Nowości
RSS
Ważny od 2008-01-16 do 2008-12-31
Zasady ujmowania rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16
Remont czy ulepszenie? Koszty bieżące czy zwiększenie wartości bilansowej? Zapasy czy aktywa trwałe? Sprawdź, jakie są zasady ujmowania rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z przepisami MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.
Regulacje międzynarodowe nakładają dwa warunki pozwalające na ujęcie rzeczowych aktywów trwałych w bilansie:
- musi istnieć prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów,
- cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów można wycenić w wiarygodny sposób.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo świadczące usługi poligraficzne zakupiło po atrakcyjnej cenie niwelator budowlany o wartości 7.520 zł, służący do precyzyjnych pomiarów i wyznaczania poziomów. Sprzęt ma zastosowanie typowo budowlane lub geodezyjne. W związku z tym brak jest prawdopodobieństwa, że jednostka wykorzysta składnik w prowadzonej działalności. Jednostka zatem nie powinna ujmować składnika aktywów w rzeczowych aktywach trwałych.
Zapasy czy rzeczowe aktywa trwałe?
Zgodnie z § 7 MSR 16 części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem powinieneś wykazywać jako zapasy i ujmować w rachunku zysków i strat w momencie ich wykorzystania. Jako przykład może posłużyć wymiana modułu bębna lub elektrod w kserokopiarce. Są to pozycje kosztowe praktycznie nieistotne, w związku z czym aktywowanie tego typu kosztów byłoby bezzasadne.
Zwróć uwagę, że standard nie określa, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, tzn. co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. Dlatego jednostka powinna określić kryteria osobnego ujęcia, uwzględniając warunki charakterystyczne związane z jej funkcjonowaniem. Może się okazać, że zasadne jest agregowanie nieistotnych jednostkowo pozycji takich, jak formy, narzędzia, barwniki, i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.
Musisz jednak pamiętać, że istotne części zamienne oraz awaryjne wyposażenie kwalifikujesz do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jednostka oczekuje, iż będą one wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Podobnie, jeżeli części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem mogą być wykorzystane jedynie dla poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych, wtedy ujmujesz je jako rzeczowe aktywa trwałe.
Rysunek. Podział części zamiennych na pozycje istotne i nieistotne.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo cukierniczo-piekarnicze posiada piece termoolejowe. W celu minimalizacji kosztów piece podłączone są do jednego centralnego kotła grzewczego z jednym wspólnym palnikiem. W razie awarii palnika wszystkie te piece przestają pracować. Przedsiębiorstwo posiada zapasowy palnik o wartości 10.000 zł, który jest używany w razie wystąpienia awarii. Palnik ten przeznaczony jest wyłącznie do tego typu pieców. Biorąc pod uwagę § 8 MSR 16, palnik należy ująć jako odrębna pozycję rzeczowych aktywów trwałych.
Jako argument, za tego typu podejściem można przyjąć brak innych środków trwałych w przedsiębiorstwie, w których można byłoby wykorzystać tego typu palnik.
Jako argument, za tego typu podejściem można przyjąć brak innych środków trwałych w przedsiębiorstwie, w których można byłoby wykorzystać tego typu palnik.
Składniki nabyte ze względów bezpieczeństwa
Zgodnie z § 11 MSR 16 jeżeli nabędziesz rzeczowe aktywa trwałe ze względów bezpieczeństwa lub z racji ochrony środowiska, to również możesz je ująć w aktywach trwałych jednostki, mimo że nie przyczyniają się bezpośrednio do osiągania korzyści ekonomicznych. Jednak aktywa te umożliwią jednostce gospodarczej osiągnięcie z powiązanych aktywów przyszłych korzyści ekonomicznych, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do ich nabycia nie doszło.
PRZYKŁAD
Zakład przemysłowy wytwarza w jednym procesie technologicznym energię elektryczną oraz ciepło dla miejskiej sieci ciepłowniczej. Aby spełnić normy dotyczące emisji zanieczyszczeń przedsiębiorstwo zainstalowało specjalne urządzenia odsiarczające i odazotowujące spaliny. Na kominy założono elektrofiltry oraz nowoczesne filtry tkaninowe które wychwytują popioły lotne. Urządzenia te są bardzo drogie.
Aktywa te bezpośrednio nie przyczyniają się do przynoszenia korzyści ekonomicznych. Korzyści ekonomiczne przynoszą natomiast inne urządzenia przyczyniające się równocześnie do powstawania zanieczyszczeń. W związku z tym, że są to aktywa powiązane i zostały nabyte w celu ochrony środowiska jednostka ma prawo zaliczyć je do aktywów trwałych.
Aktywa te bezpośrednio nie przyczyniają się do przynoszenia korzyści ekonomicznych. Korzyści ekonomiczne przynoszą natomiast inne urządzenia przyczyniające się równocześnie do powstawania zanieczyszczeń. W związku z tym, że są to aktywa powiązane i zostały nabyte w celu ochrony środowiska jednostka ma prawo zaliczyć je do aktywów trwałych.
Remont czy ulepszenie?
Co do zasady nie zwiększasz wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te bowiem dotyczą konserwacji lub remontu. Ujmujesz je w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Do takich kosztów zaliczysz:
- koszty robocizny,
- koszty zużycia materiałów,
- koszty niewielkich części zamiennych.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z 4 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207 poz. 2016), remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.
| Nie zawsze doprowadzenie składnika aktywów do stanu pierwotnego potraktujesz jako remont. |
Specyfika urządzenia może być bowiem taka, że wymagać będzie wymiany w regularnych odstępach czasu niektórych części składowych. Za przykład może posłużyć wyłożenie pieca hutniczego po przepracowaniu określonej ilości godzin lub wymiana wyposażenia samolotu (foteli lub kuchni) nawet kilkakrotnie w ciągu okresu użytkowania samolotu.
Wówczas zgodnie z kryteriami ujmujesz w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia. Musisz również odpisać wartość bilansową zastąpionych części składowych (tzn. wyksięgować wymienianą część składową).
PRZYKŁAD
Wyżej wspomniane piece termoolejowe, które posiada jednostka zawierają składnik istotny. Jest to specjalny olej o bardzo wysokiej temperaturze zapłonu tzw. termoolej. Żywotność termooleju wynosi około 5 lat, potem konieczna jest jego całkowita wymiana. Oprócz wysokiej ceny pojawia się problemem kosztownej utylizacji już zużytego termooleju.
Mimo że, przeprowadzona wymiana ma na celu przywrócenie pieca do stanu pierwotnego, to poniesione koszty wraz z rezerwą na przyszłe koszty wymiany i utylizacji powinny zostać ujęte w wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych.
Warto zaznaczyć, że zasadna jest osobna amortyzacja dla termooleju i dla samego pieca.
Więcej o zasadach amortyzacji znajdziesz w tekście Amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16.
Mimo że, przeprowadzona wymiana ma na celu przywrócenie pieca do stanu pierwotnego, to poniesione koszty wraz z rezerwą na przyszłe koszty wymiany i utylizacji powinny zostać ujęte w wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych.
Warto zaznaczyć, że zasadna jest osobna amortyzacja dla termooleju i dla samego pieca.
Co na to ustawa o rachunkowości?
Podobnie jak i MSR 16 ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) reguluje wycenę rzeczowych aktywów trwałych. Środki trwałe należy wycenić według cen nabycia lub kosztu wytworzenia. Brak jest natomiast szczegółowych uregulowań dotyczących ponoszonych kosztów w terminach późniejszych.
Zasady postępowania w razie wystąpienia ulepszenia wskazuje art. 31 ust. 1 uor. Wówczas cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększasz o koszty jego ulepszenia, pod warunkiem że:
- ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji,
- przyczyniło się do wzrostu wartość użytkowej tego środka po zakończeniu ulepszenia mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Warunki te muszą być spełnione równocześnie.
Wracając do powyższego przykładu, należy stwierdzić, że po pierwsze doszło do rekonstrukcji. Polegała ona na wymianie termooleju w wyniku czego odtworzono zużyty środek trwały. Po drugie, doszło do wzrostu wartości użytkowej pieca, ponieważ wymiana termooleju doprowadziła do przedłużenia jego okresu używania. W związku z tym, ujęcie kosztów związanych z wymianą termooleju w wartości aktywów, jest prawidłowe także w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.
W ustawie o rachunkowości nie ma uregulowań dotyczących istotnych pozycji w postaci części zamiennych. Nie występują również szczegółowe regulacje dotyczące składników nabytych ze względów bezpieczeństwa.
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik działu księgowości w spółce międzynarodowej
Data publikacji: 16 stycznia 2008 r.
Ostatnia aktualizacja: 16.01.2008
Autor: Paweł Sałdyka
