Zasady dokonywania korekty VAT naliczonego

Minister Finansów wydał interpretację prawa podatkowego dotyczącą dokonywania korekt podatku naliczonego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (interpretacja Ministra Finansów w sprawie dokonywania korekt podatku naliczonego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (pismo z 14 lutego 2008 r., sygn.: PT45/033/1/EKQ/08/210, Dz.Urz. MF nr 2 z 2008 r., s 17).

W przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczanego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W opisanej powyżej sytuacji, odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (zwanych dalej środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), odpowiednio zastosowanie będą miały więc przepisy ust. 2 i ust. 3 art. 91 ustawy o VAT. Zatem, w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanego przez podatnika takiego środka trwałego, korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, przypomniał organ podatkowy stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczeń, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.

Minister Finansów przypomniał, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT (stosowany odpowiednio), nakłada obowiązek dokonania ww. korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Deklaracja taka musi zostać zatem złożona, niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 3 ustawy o VAT stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, który jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru..., a następnie zmieniło się to prawo....

Minister Finansów stwierdził zatem, że zasada ta odnosi się bezwzględnie również do przypadków opisanych powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 1-5 tego artykułu, nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Ponadto w wydanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do kwestii towarów handlowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nic przysługuje prawo do odliczeń.

Zatem, jak stwierdził Minister Finansów, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe dotyczy również surowców i materiałów przeznaczonych do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, które na dzień zmiany prawa do odliczeń, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.