Organy podatkowe mają kłopot z interpretacją przepisów odnoszących się do daty wliczenia w koszty nakładów związanych z zaniechana inwestycją. Poznaj stanowisko ekspertów portalu FK.
W niedawno wydanej interpretacji indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z 13 sierpnia 2009 r. sygn.: IPPB3/423-353/09-2/JG) rozstrzygnął kwestię czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2009 r. nakłady poniesione na adaptację lokalu, nakłady na budowę środka trwałego po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz w jakiej dacie.
Na czym polegał problem?
Spółka zgłosiła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Świadcząc usługi w branży podlegającej bardzo szybkiemu postępowi technologicznemu, na dynamicznym rynku, spółka prowadziła równolegle szereg inwestycji technicznych polegających na pozyskaniu nowych punktów sprzedaży (punkty zawierania umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych i obsługi klienta), oraz budowie stacji bazowych (służących świadczeniu usług telekomunikacyjnych).
Po rozpoczęciu realizacji czasami okazywało się, że inwestycja nie może być dokończona (np. spółka nie pozyskała odpowiednich zezwoleń, trwające prace wywoływały protesty społeczne lub też zmieniły się uwarunkowania gospodarcze i planowana w danej lokalizacji stacja bazowe okazywała się zbędna). Wówczas spółka podejmowała decyzję o zaniechaniu danej inwestycji.
W zależności od rodzaju inwestycji likwidacji podlegały poniesione nakłady na adaptację pozyskanego (wynajętego) lokalu, w którym planowano uruchomienie nowego punktu sprzedaży — decyzja o zaniechaniu danej inwestycji podejmowana była zawsze na bardzo wstępnym poziomie zaawansowania prac, więc likwidacji mogły podlegać nakłady poczynione na:
Po rozpoczęciu realizacji czasami okazywało się, że inwestycja nie może być dokończona (np. spółka nie pozyskała odpowiednich zezwoleń, trwające prace wywoływały protesty społeczne lub też zmieniły się uwarunkowania gospodarcze i planowana w danej lokalizacji stacja bazowe okazywała się zbędna). Wówczas spółka podejmowała decyzję o zaniechaniu danej inwestycji.
W zależności od rodzaju inwestycji likwidacji podlegały poniesione nakłady na adaptację pozyskanego (wynajętego) lokalu, w którym planowano uruchomienie nowego punktu sprzedaży — decyzja o zaniechaniu danej inwestycji podejmowana była zawsze na bardzo wstępnym poziomie zaawansowania prac, więc likwidacji mogły podlegać nakłady poczynione na:
- stworzenie planu architektonicznego lokalu,
- planu aranżacji i dostosowania lokalu do standardów punktu sprzedaży sieci,
- budowę nowej stacji bazowej.
Rezultaty poniesionych nakładów - plany architektoniczne nie podlegały jednak fizycznej likwidacji. Natomiast ze względu na fakt, że zostały one stworzone dla konkretnego lokalu nie miały być wykorzystane w dalszej działalności spółki. W dacie podjęcia decyzji przez uprawnione osoby do modułu inwestycji w księgach spółki wprowadzana była informacja o likwidacji danej inwestycji.
Nakłady poniesione na budowę nowej stacji bazowej były to koszty związane z pozyskaniem danej lokalizacji (zawarciem umowy najmu), opracowaniem projektów technicznych i budowlanych stacji, uzyskaniem wszelkich niezbędnych pozwoleń na budowę (w tym decyzje środowiskowe, pomiary linii widoczności - polegające na sprawdzeniu w jaki sposób i z jakim natężeniem rozchodzą się fale elektromagnetyczne w danej lokalizacji geograficznej). Każda z planowanych stacji bazowych była indywidualnym i niepowtarzalnym obiektem dlatego nadawany był jej konkretny numer inwestycji.
Dla każdej z planowanych stacji spółka zobowiązana była opracować plany i projekty techniczne (nabywała je w formie usług od podmiotów posiadających odpowiednie uprawnienia i kompetencje do świadczenia tego typu prac). Każda z lokalizacji byłą inna i wymagała pozyskania odrębnych pozwoleń budowlanych. Wynik powyższych prac w postaci raportów, projektów i decyzji administracyjnych dotyczył określonych uwarunkowań prawnych, technicznych i geograficznych i nie było możliwości wykorzystania ich dla innych stacji, nawet znajdujących się w pobliżu.
Dla nowej lokalizacji wszystkie badania musiały być powtórzone, gdyż każda stacja musiała posiadać odrębną dokumentację techniczną, która podlega zatwierdzeniu przez odpowiednie organy administracji państwowej. W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji spółka odzyskiwała wszystkie urządzenia techniczne dotychczas zainstalowane (o ile zostały jakiekolwiek zainstalowane) w danej lokalizacji. Likwidacji w rozumieniu rachunkowo-księgowym podlegały jedynie te nakłady, których nie dało się wykorzystać w trakcie prac nad inną stacją bazową. W dacie podjęcia decyzji przez uprawnione osoby do modułu inwestycji w księgach spółki wprowadzana była informacja o likwidacji danej inwestycji. Natomiast zgromadzona dokumentacja techniczna nie podlega fizycznej likwidacji.
Spółka chciała uzyskać pewność, czy począwszy od 1 stycznia 2009 r. poniesione nakłady na adaptację pozyskanego lokalu, nakłady na budowę nowej stacji bazowej po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji i wprowadzeniu stosownej informacji do ksiąg, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie likwidacji inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).
Nakłady poniesione na budowę nowej stacji bazowej były to koszty związane z pozyskaniem danej lokalizacji (zawarciem umowy najmu), opracowaniem projektów technicznych i budowlanych stacji, uzyskaniem wszelkich niezbędnych pozwoleń na budowę (w tym decyzje środowiskowe, pomiary linii widoczności - polegające na sprawdzeniu w jaki sposób i z jakim natężeniem rozchodzą się fale elektromagnetyczne w danej lokalizacji geograficznej). Każda z planowanych stacji bazowych była indywidualnym i niepowtarzalnym obiektem dlatego nadawany był jej konkretny numer inwestycji.
Dla każdej z planowanych stacji spółka zobowiązana była opracować plany i projekty techniczne (nabywała je w formie usług od podmiotów posiadających odpowiednie uprawnienia i kompetencje do świadczenia tego typu prac). Każda z lokalizacji byłą inna i wymagała pozyskania odrębnych pozwoleń budowlanych. Wynik powyższych prac w postaci raportów, projektów i decyzji administracyjnych dotyczył określonych uwarunkowań prawnych, technicznych i geograficznych i nie było możliwości wykorzystania ich dla innych stacji, nawet znajdujących się w pobliżu.
Dla nowej lokalizacji wszystkie badania musiały być powtórzone, gdyż każda stacja musiała posiadać odrębną dokumentację techniczną, która podlega zatwierdzeniu przez odpowiednie organy administracji państwowej. W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji spółka odzyskiwała wszystkie urządzenia techniczne dotychczas zainstalowane (o ile zostały jakiekolwiek zainstalowane) w danej lokalizacji. Likwidacji w rozumieniu rachunkowo-księgowym podlegały jedynie te nakłady, których nie dało się wykorzystać w trakcie prac nad inną stacją bazową. W dacie podjęcia decyzji przez uprawnione osoby do modułu inwestycji w księgach spółki wprowadzana była informacja o likwidacji danej inwestycji. Natomiast zgromadzona dokumentacja techniczna nie podlega fizycznej likwidacji.
Spółka chciała uzyskać pewność, czy począwszy od 1 stycznia 2009 r. poniesione nakłady na adaptację pozyskanego lokalu, nakłady na budowę nowej stacji bazowej po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji i wprowadzeniu stosownej informacji do ksiąg, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie likwidacji inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).
Jakie było stanowisko podatnika?
Zdaniem spółki, w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojawieniem się nowego przepisu art. 15 ust. 4f, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, za koszt uzyskania przychodu uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone poprzez zamknięty katalog artykułu 16 updop.
Przepis art. 15 ust 4f updop precyzuje moment uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wskazując dzień zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ponoszone przez spółkę wydatki na inwestycje były związane z podstawową działalnością spółki to jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Równie ważne z punktu widzenia prowadzonej przez spółkę działalności, było prawidłowe działanie sieci telekomunikacyjnej, a to z kolei było możliwe tylko przy odpowiednim rozmieszczeniu stacji bazowych.
Czasami nie udawało się zrealizować projektu inwestycyjnego do końca i koniecznym jest wycofanie się z danej lokalizacji. Jednakże decyzja o budowie każdej kolejnej stacji w nowej lokalizacji poprzedzona była pracami analitycznymi, jednakże zdarzało się, że mimo dołożenia najwyższej staranności, po podjęciu decyzji i uruchomieniu inwestycji, spółka zmuszona jest do zaniechania prowadzonych prac i likwidacji inwestycji.
Przepis art. 15 ust 4f updop precyzuje moment uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wskazując dzień zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ponoszone przez spółkę wydatki na inwestycje były związane z podstawową działalnością spółki to jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Równie ważne z punktu widzenia prowadzonej przez spółkę działalności, było prawidłowe działanie sieci telekomunikacyjnej, a to z kolei było możliwe tylko przy odpowiednim rozmieszczeniu stacji bazowych.
Czasami nie udawało się zrealizować projektu inwestycyjnego do końca i koniecznym jest wycofanie się z danej lokalizacji. Jednakże decyzja o budowie każdej kolejnej stacji w nowej lokalizacji poprzedzona była pracami analitycznymi, jednakże zdarzało się, że mimo dołożenia najwyższej staranności, po podjęciu decyzji i uruchomieniu inwestycji, spółka zmuszona jest do zaniechania prowadzonych prac i likwidacji inwestycji.
Jakie było stanowisko organów podatkowych?
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko spółki za prawidłowe. W świetle definicji inwestycji zawartej w art. 4a updop, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Za środki trwałe w budowie natomiast uznaje się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Ponoszone przez spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane były w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użytkowania, przeklasyfikowywane na środki trwałe podlegające amortyzacji. Znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15 ust. 4f przewidują że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji. Sprzedaż wskazanych powyżej nakładów na zaniechane inwestycje nie jest możliwa. Albo były to dokumenty niepodlegające obrotowi handlowemu (pozwolenia, decyzje administracyjne), albo plany i projekty, które mogłyby być wykorzystane tylko i wyłącznie przez spółkę i tylko w realizacji tej konkretnej inwestycji.
Nie ma definicji legalnej pojęcia likwidacji inwestycji. Dlatego, też dokonując interpretacji przepisów należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.
Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął, że powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji.
W ujęciu księgowym likwidacja środka trwałego polega na trwałym wykreśleniu go z ewidencji środków trwałych poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu (data likwidacji oraz jej przyczyna) oraz sporządzenie dowodu likwidacji tego środka trwałego.
W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.
W przypadku spółki trwałość likwidacji inwestycji wynikała z faktu, że likwidowana dokumentacja, ze względu na swój niepowtarzalny specyficzny charakter i zastosowanie, nie nadawała się do dalszego wykorzystywania, a część z niej (np. pozwolenie na budowę) traciło ważność z upływem terminu na jaki została wydana. Data dokonania likwidacji inwestycji i wprowadzenie odpowiednich zapisów do ksiąg spółki powinna była być uznana jako moment dla rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. W tym przypadku likwidacji inwestycji nie było niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej jej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju fizycznej likwidacji inwestycji.
Tekst opublikowany: 15 października 2009 r.
Ponoszone przez spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane były w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użytkowania, przeklasyfikowywane na środki trwałe podlegające amortyzacji. Znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15 ust. 4f przewidują że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji. Sprzedaż wskazanych powyżej nakładów na zaniechane inwestycje nie jest możliwa. Albo były to dokumenty niepodlegające obrotowi handlowemu (pozwolenia, decyzje administracyjne), albo plany i projekty, które mogłyby być wykorzystane tylko i wyłącznie przez spółkę i tylko w realizacji tej konkretnej inwestycji.
Nie ma definicji legalnej pojęcia likwidacji inwestycji. Dlatego, też dokonując interpretacji przepisów należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.
Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął, że powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji.
W ujęciu księgowym likwidacja środka trwałego polega na trwałym wykreśleniu go z ewidencji środków trwałych poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu (data likwidacji oraz jej przyczyna) oraz sporządzenie dowodu likwidacji tego środka trwałego.
W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.
W przypadku spółki trwałość likwidacji inwestycji wynikała z faktu, że likwidowana dokumentacja, ze względu na swój niepowtarzalny specyficzny charakter i zastosowanie, nie nadawała się do dalszego wykorzystywania, a część z niej (np. pozwolenie na budowę) traciło ważność z upływem terminu na jaki została wydana. Data dokonania likwidacji inwestycji i wprowadzenie odpowiednich zapisów do ksiąg spółki powinna była być uznana jako moment dla rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. W tym przypadku likwidacji inwestycji nie było niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej jej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju fizycznej likwidacji inwestycji.
Tekst opublikowany: 15 października 2009 r.
