Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej - skutki podatkowe na koniec roku

Każdy ze wspólników może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Jeżeli wspólników jest dwóch - spółka ulegnie likwidacji. Jeżeli jest ich co najmniej trzech - pozostali wspólnicy mogą zdecydować o kontynuacji działalności spółki jawnej. Ta właśnie sytuacja zostanie omówiona w niniejszym artykule.

W wypadku wystąpienia wspólnika spółki jawnej należy na ostatni dzień roku obrotowego sporządzić osobny bilans, uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki (zwany dalej osobnym bilansem). Zatem jeżeli rozliczasz spółkę jawną, musisz sporządzić taki bilans. Oprócz tego sporządzasz również coroczny bilans na zakończenie roku obrotowego.

Sporządzenie osobnego bilansu według wartości zbywczej majątku spółki oznacza, że dla potrzeb tego bilansu dokonujesz wyceny według cen rynkowych (za ile można zbyć). Bez znaczenia jest fakt, że środki trwałe są częściowo, czy w całości zamortyzowane. W bilansie tym musisz również uwzględnić wszelkie niematerialne składniki majątku, jeżeli mają wartość rynkową, m.in. prawo do używania firmy (nawzy) spółki, jeżeli z powodu pozycji rynkowej ma jakąkolwiek wartość. W bilansie tym uwzględnić powinieneś również wartość aportów niepieniężnych wniesionych do spółki na własność.

Osobny bilans majątku spółki według wartości zbywczej sporządzają również te spółki, dla których nie jest prowadzona pełna rachunkowość, a jedynie księga przychodów i rozchodów. Obowiązek sporządzenia tego bilansu wynika bowiem nie z przepisów podatkowych czy o rachunkowości, ale z ksh. Bilans ten posłuży do ustalenia wysokości kwoty należnej występującemu wspólnikowi.

W następnej kolejności ustalasz na podstawie tego osobnego bilansu wartość udziału występującego wspólnika, w proporcji wynikającej z umowy spółki. Wartość tę należy następnie wypłacić wspólnikowi w pieniądzu. Jeżeli jednak wartość udziału jest ujemna, wówczas występujący wspólnik ma obowiązek dokonać stosownej dopłaty spółce.

Wspólnicy mogą jednak zgodnie postanowić, że w miejsce powyższego świadczenia pieniężnego zostanie występującemu wspólnikowi przekazana własność określonych składników majątku spółki. Mogą to być środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, a nawet przedmiot wniesiony przez występującego wspólnika aportem, gdy przystępował on do spółki.

Taka czynność nie jest już jednak przewidzianą przez ksh formą rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Ksh nie przewiduje bowiem czynności zwrotu udziału w naturze występującemu wspólnikowi. Czynność taka podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym nie ma potrzeby korekty odliczenia VAT naliczonego przy zakupie przekazywanych przedmiotów.

Jeżeli przedmiotem przekazania będzie składnik majątku, którego nie obejmują przepisy o VAT, na przykład prawo autorskie do innego dzieła niż program komputerowy, wówczas obowiązek naliczenia podatku VAT od przekazania nie wystąpi.

Zasadą jest, że wspólnikowi występującemu zwraca się przedmioty wniesione do spółki tylko do używania, a nie na własność. Czynność ta nie wywoła żadnych skutków podatkowych ani w sferze podatku dochodowego, ani w sferze podatku VAT.

Urzędy skarbowe rozmaicie podchodzą do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym świadczenia otrzymanego przez wspólnika występującego od spółki. Dla podatku dochodowego nie ma jednak znaczenia fakt, że prawnym właścicielem majątku jest i pozostaje w przyszłości spółka. Prawo podatkowe często stosuje takie uproszczenia, nazwijmy je obrazowo fikcjami prawnymi.

W świetle przepisów podatkowych wystąpienie wspólnika ze spółki jest równoznaczne ze zlikwidowaniem przez niego działalności gospodarczej. Niezależnie od rodzaju prowadzonej dokumentacji (pełna rachunkowość, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów) sposób opodatkowania jest jednak taki sam. Pomimo że spółka jawna jest odrębnym od wspólników właścicielem składników majątku, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale są nimi wyłącznie wspólnicy.

Pomimo sporządzenia opisanego wyżej osobnego bilansu dochód wspólnika występującego ustala się tak jak dochód osoby likwidującej działalność gospodarczą.
Osobny bilans stanowi podstawę do obliczenia kwoty należnej występującemu wspólnikowi, jednak w rozliczeniach podatkowych występującego wspólnika uwzględniasz jedynie te składniki, które uwzględnia się w "zwykłym" remanencie likwidacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (wg cen zakupu), czyli:
- towary handlowe,
- materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze,
- półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady,
- rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędące środkami trwałymi.

Następnie musisz wyliczyć udział dochodu w przychodzie za trzy miesiące poprzedzające miesiąc wystąpienia wspólnika (czyli wrzesień-listopad przy wystąpieniu z końcem roku) albo za poprzedni rok podatkowy, jeżeli w okresie tych trzech miesięcy dochód nie wystąpił. Jeżeli i w tym okresie dochód nie wystąpił, wówczas podatek wyniesie 0 zł. Jeżeli remanent likwidacyjny jest równy 0 zł, podatek również nie wystąpi.

Najprostszym uzasadnieniem opodatkowania remanentu likwidacyjnego jest fakt, że wspólnik występujący na mocy ksh pozostawia go w spółce (dokonuje jakby jego zbycia po cenie rynkowej). Pamiętaj, że ewentualne wydanie towarów objętych remanentem w zamian za świadczenie pieniężne należne występującemu wspólnikowi nie ma znaczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po sporządzeniu osobnego bilansu musisz dokonać występującemu wspólnikowi wypłaty należnego mu świadczenia. Jest ono opodatkowane, jednak nie jest to przychód z kapitałów pieniężnych, jak sugerują niektóre urzędy skarbowe, ponieważ spółka jawna nie jest spółką kapitałową. Wypłata taka albo jej równowartość w rzeczowych składnikach majątku stanowi dla wspólnika występującego przychód z działalności gospodarczej. Jest to opodatkowanie zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie przypadająca na występującego wspólnika wartość udziału w majątku spółki (według osobnego bilansu) pomniejszona o ujawnioną w osobnym bilansie wartość składników majątku objętych remanentem likwidacyjnym.



Występujący wspólnik może jednak naliczyć koszty uzyskania tego przychodu. Będzie nimi wartość początkowa przedmiotu wkładu do spółki jawnej, zaktualizowana zgodnie z rozporządzeniami Ministra Finansów (ostatnia aktualizacja wystąpiła w 1995 r.), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jeżeli przedmiotem wkładu były pieniądze, wówczas kwota wniesiona do spółki będzie stanowić koszt uzyskania przychodu kwoty, uzyskiwanej w razie wystąpienia ze spółki.

Jeżeli występujący wspólnik jest zobowiązany do dopłaty na rzecz spółki, wówczas wpłata taka stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w chwili jego poniesienia. Najlepiej dokonać wpłaty jeszcze w grudniu, ponieważ w roku następnym, z racji nieprowadzenia działalności gospodarczej, wpłata taka nie zmniejszy podstawy opodatkowania.

Choć występującemu wspólnikowi nie wydaje się składników majątku spółki, to jednak może on w wyniku zgodnej decyzji wspólników uzyskać w rozliczeniu składniki majątku spółki. Jeżeli wspólnik występujący uzyska w miejsce należnego mu świadczenia pieniężnego określone składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego.

Jeżeli wspólnik występujący wnosi w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem, nie zapłaci od nich podatku dochodowego z tytułu likwidacji działalności gospodarczej. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie, pomimo że przekazanie tych składników majątku następuje nie w wyniku prawem przewidzianego zwrotu udziałów czy majątku spółki, a w zamian świadczenie pieniężne z tytułu wystąpienia na podstawie umowy (uchwały).

Na koniec warto dodać, że za rok obrotowy występujący wspólnik zapłaci podatek dochodowy na dotychczasowych zasadach - tak jak pozostali wspólnicy.

Zapamiętaj!

Procedura wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przedstawia się zatem następująco:
1) maj - wypowiedzenie umowy spółki na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego,
2) 31 grudnia - sporządzenie osobnego bilansu, remanentu likwidacyjnego, zawiadomienie urzędu skarbowego o likwidacji z dniem 31 grudnia (warto do tych czynności przygotować się wcześniej),
3) 7 stycznia - zgłoszenie stosownych zmian w ewidencji podatników (NIP),
4) 14 stycznia - wycena remanentu likwidacyjnego,
5) 30 kwietnia - złożenie zeznania rocznego z uwzględnieniem w nim:
a) kwoty uzyskanej od spółki pomniejszonej o wartość składników objętych remanentem likwidacyjnym (zasady ogólne opodatkowania);
b) kwoty dochodu z remanentu likwidacyjnego (zryczałtowany podatek 10%),
6) od 31 grudnia wspólnik występujący może żądać należnej mu wypłaty albo spółka - należnej jej dopłaty.

Podstawa prawna:
- art. 28, art. 61§1, art. 64, art. 65 ustawy Kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),
- art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.),
- art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 22o, ust. 1, art. 24 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Autor: Artur M. Brzeziński, doradca podatkowy, kancelaria prawnicza w Kaliszu