Wydłużanie terminu zwrotu VAT celem dodatkowego sprawdzenia niekonstytucyjne?

Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Ministra Finansów (pismo sygn. RPO-526397-VI- 06/ST) w sprawie zasad dokonywania zwrotu nadwyżki VAT. Przedmiotem wystąpienia jest art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z póśn. zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże termin ten może ulec przedłużeniu, w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Zdaniem RPO zastosowana w art. 87 ust. 2 zd. 2 konstrukcja wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku pozostawia organowi podatkowemu całkowitą dowolność w tej materii. Nie precyzuje bowiem, w jakich sytuacjach zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia. Ustawa o VAT nie określa również maksymalnego terminu, w którym powinno zostać zakończone postępowanie wyjaśniające dotyczące zasadności zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Rzecznik podkreślił, że w orzeczeniu z 25 paśdziernika 2001 r. (sprawa C-78/00, Commission of the European Communities v. Italian Republic) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi, w stosownych warunkach odzyskać całość nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku. Zwrot zatem powinien być dokonywany w rozsądnym terminie poprzez płatność w środkach płynnych lub ich odpowiednikach.

Zasady dokonywania zwrotu nadwyżki podatku w polskim systemie prawnym pozwalają naczelnikowi urzędu skarbowego przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W opinii RPO wyjaśnienia wymaga, po pierwsze, czy określony prawem termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na zwrot różnicy podatku nie jest nadmiernie wydłużony.

Po drugie, czy wystarczającą przesłanką wydłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego jest bliżej niesprecyzowana konieczność dokonania śdodatkowego sprawdzenia". Po trzecie, czy dopuszczalne jest to, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wyznacza końcowego terminu, w którym należy zakończyć owo śdodatkowe sprawdzenie".

W efekcie już w przypadku podstawowego terminu zwrotu przez dwa pełne okresy rozliczeniowe podatnik jest zmuszony ponosić faktyczny ciężar podatku naliczonego, chociaż zgodnie z zasadami neutralności podatku, ciężar taki nie powinien go obarczać.

Termin zwrotu różnicy podatku może ponadto ulec wydłużeniu, ale nie zostały w przepisach określone przesłanki, które pozwalają na dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku organu podatkowego, co pozostawia w istocie organowi podatkowemu całkowitą dowolność w tej materii. Nie precyzuje się bowiem, kiedy, w jakich sytuacjach, zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia, a kryterium śzasadności" bądś śniezasadności" jest nieprecyzyjne.

Rzecznik wskazał natomiast, iż z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. W świetle tego nakazu niedopuszczalne jest stanowienie przepisów, które dają organom je stosującym całkowitą dowolność. Sytuacja taka prowadzi bowiem do tego, że organy te zastępują w istocie prawodawcę, wyznaczając rzeczywiste granice konstytucyjnych praw i wolności.

Nadwyżka podatku podlega konstytucyjnej ochronie na podstawie art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Wskazane normy konstytucyjne chronią własność i inne prawa majątkowe.

Ponadto przepisy nie określają maksymalnego terminu, w którym powinno zostać zakończone postępowanie wyjaśniające wdrożone na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Termin zwrotu może zostać przez organ podatkowy wydłużony śdo czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", co oznacza, iż o terminie zwrotu kwot stanowiących własność (przedmiot innego prawa majątkowego podatnika) decyduje wyłącznie według własnej woli organ podatkowy. Okoliczność taka budzi wątpliwości z punktu widzenia zgodności art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Ograniczenia prawa własności oraz innych praw majątkowych są dopuszczalne tylko w drodze ustawy. Oznacza to zaś, iż podstawa ustawowa ograniczenia musi mieć na tyle rozwinięte ujęcie, aby czyniła zadość wymaganiu dostatecznej określoności.

W konsekwencji ustawa musi samodzielnie określać wszystkie podstawowe elementy ograniczenia prawa własności (prawa majątkowego), tak aby już na jej podstawie można było wyznaczyć kompletny zarys ograniczenia. W konsekwencji, organ podatkowy przez dowolnie długi okres może dysponować środkami pieniężnymi należącymi do podatnika.

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny