Wydatki w związku z otrzymaniem aportu służącego w działalności gospodarczej - kosztami podatkowymi

W rozstrzyganej sprawie Sąd orzekł, czy spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak: koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów.

Spółka we wniosku o interpretację prawa podatkowego wskazała, że otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mającej na celu wydzielenie niezależnego podmiotu prawnego, będącego operatorem systemu dystrybucyjnego, co było konieczne w związku z obowiązującymi w tym zakresie zarówno przepisami krajowymi, jak i unijnymi.

W związku z otrzymaniem majątku (aportu), służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, spółka zmuszona była ponieść koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stosowanym przez spółkę z uwagi na trwanie roku bilansowego od grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.).

Przekazanie aportu wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych i stanowiło jedyną prawną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów. Wydatki te warunkowały zatem osiąganie przez nią ogółu przychodów.

W interpretacji z września 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem aportu.

Organ podatkowy stwierdził w wydanej interpretacji, że nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż wydatki te są związane z przychodem, który z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 updop podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów w kraju lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, jak również i kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego, wskazane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów jako związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na interpretację Ministra Finansów spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie zmienił jednak stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji, w związku z tym spółka zaskarżyła wydaną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki i uznał za niezgodne z prawem stanowisko Ministra Finansów.

W wydanym wyroku Sąd stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, wobec czego wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, zatem nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 upodp, co wynika dodatkowo z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop.

W opinii Sądu ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Artykuł 7 ust. 3 updop nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy.

Jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zawierających się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop. Sąd podkreślił przy tym, że związek ten nie musi być bezpośredni.

W uzasadnieniu, skład orzekający podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem przychodów, a nie przychodu. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości.

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, wobec czego wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, zatem nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, co wynika dodatkowo z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop.

Sąd przypomniał, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości, a skończywszy na takiej sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. konieczności dostosowania działalności Skarżącej do prawodawstwa unijnego i krajowego, itd. (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 431, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III).

Jak zatem trafnie zauważono, w literaturze (K. Knapik: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Sąd wskazał również, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 updop powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów.

Tekst opublikowano: 11 listopada 2008 r.