Wycena środków na rachunku walutowym - różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy

W piśmie z dnia 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał kursu właściwego dla wyceny opłaty pobieranej przez bank w walucie obcej za prowadzenie rachunku walutowego spółki (sygn.: ILPB3/423-354/08-4/HS).

W wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka zwróciła się z pytaniem dotyczącym

• różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej,
• różnic kursowych powstałych w wyniku zawartej z bankiem umowy.

Spółka posiada rachunek walutowy prowadzony w dolarach amerykańskich, na który wpływają należności w tej walucie za sprzedane towary handlowe. Środki te, jak również waluty kupowane od banku, spółka przeznacza na zakup towarów od kontrahentów zagranicznych i z tego rachunku pokrywa wynikające z tego tytułu zobowiązania.

Spółka stosuje następującą wycenę wpływów i wypływów środków walutowych z powyższego rachunku:

• wpływ waluty na rachunek bankowy wyceniany jest według kursu kupna waluty w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu ich wpływu na rachunek,
• wypływ dewiz z rachunku bankowego wyceniany jest według kursu sprzedaży waluty w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu wypływu walut z rachunku,
• zakup waluty od banku następuje według kursu ustalonego w zawartej z bankiem umowie.

Powstałe z tego tytułu różnice kursowe na rachunku bankowym walutowym stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód. Opisana metoda wyceny środków pieniężnych w walucie obcej jest metodą wynikającą z przyjętych przez spółkę zasad rachunkowości.

Spółka stała na stanowisku, że przychody i rozchody w walucie na rachunku walutowym są rozliczane prawidłowo.

Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu uznał, że postępowanie  spółki dotyczące wyceny wpływów i wypływów środków walutowych na rachunku bankowym jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a updop, albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt poniżej,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt ponizej,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez NBP, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w art. 15a updop.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 updop - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop).

Z powyższych regulacji wynika, że różnice kursowe mogą występować m.in. od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 updop).

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 uor.

Organ podatkowy podkreślił przy tym, że podatnicy ustalający różnice kursowe metodą podatkową (na podstawie art. 15a updop), stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Przepis art. 15a ust. 4 ww. ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy również, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty (art. 15a ust. 5 updop).

W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Sposób określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym spółki był prawidłowy, bowiem spółka przy wycenie środków w walucie obcej stosowała kursy faktycznie zastosowane.

Również w przypadku, gdy bank pobierał z rachunku walutowego spółki opłatę, powinna ona była zastosować kurs faktycznie zastosowany. Wynika to z przytoczonych na wstępie regulacji art. 15a ust. 2 i 3 updop. Zatem właściwym kursem do przeliczania wartości wypływu waluty (pobrania przez bank opłaty) z rachunku walutowego będzie kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta spółka (banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy).

Powstałe w opisany we wniosku przez spółkę sposób różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią odpowiednio dla spółki przychody lub koszty jego uzyskania.

Tekst opublikowany: 26 sierpnia 2009 r.