Nowości
RSS
Ważny od 2008-02-19 do 2008-12-31
Wycena przychodów i identyfikacja transakcji sprzedaży w świetle MSR 18 Przychody
Sposób wykazywania przychodów jest jednym z bardziej kontrowersyjnych zagadnień w rachunkowości. Problem dotyczy zarówno momentu wystąpienia przychodu, jak i tego co uznać za przychody. Sprawdź, jak wygląda rachunkowość przychodów w świetle MSR 18 Przychody.
MSR 18 jest o wiele bardziej szczegółowy niż ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm. dalej: uor), która ani nie określa między innymi szczegółowych zasad ujmowania przychodów ze sprzedaży produktów i towarów, ani nie wskazuje, jak należy mierzyć przychody ze sprzedaży. Mogą zatem wystąpić różnice między sprawozdaniami finansowym tworzonym w oparciu o polskie regulacje a sprawozdaniami tworzonymi według regulacji międzynarodowych.
Jak należy rozumieć przychody?
Zgodnie z MSR 18 za przychody uznajesz wpływy korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, które powstały w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki i spowodowały zwiększenie wniesionego kapitału własnego, z wyłączeniem zwiększenia kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.
Do przychodów zaliczasz jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej.
Do przychodów nie zaliczasz kwot zbieranych w imieniu osób trzecich, takich jak podatek obrotowy czy podatek VAT.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo Voyage zajmuje się sprzedażą wycieczek turystycznych. Funkcjonuje na podstawie umowy agencyjnej, w związku z czym sprzedaży dokonuje w imieniu podmiotu zlecającego. Przedsiębiorstwo wynagradzane jest na zasadzie 10% prowizji. Ostateczną informację o wielkości majowego obrotu przedsiębiorstwo otrzymało 7 czerwca w postaci zestawienia. Obrót wyniósł 75.000 zł. Na podstawie tej informacji agent (czyli Voyage) wystawia fakturę.
Co prawda w maju doszło do wpływu korzyści ekonomicznych w wysokości 75.000 zł, jednak są to kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują zwiększenia wniesionego kapitału własnego jednostki gospodarczej. Dlatego też stosownie do § 8 MSR 18 kwoty zebrane w imieniu zleceniodawcy nie zostały uznane za przychód przedsiębiorstwa. Przychodem natomiast będzie prowizja kwotowa w wysokości 7.500 zł.
Warto zaznaczyć, że sprzedaż prowadzona w imieniu innego przedsiębiorstwa jest przychodem zlecającego, w związku z czym to właśnie podmiot zlecający dokonuje ewidencji przychodu wraz z podatkiem należnym od tej sprzedaży.
W omawianej sytuacji pojawia się problem dotyczący określenia momentu uzyskania przychodu. Agent wystawia fakturę w czerwcu za usługi wykonane w maju. W praktyce w rachunkowości przyjęło się, że przychód ze sprzedaży usług ujmuje się w chwili gdy usługi zostały wykonane i są możliwe do zafakturowania. Ze względów praktycznych za moment uzyskania przychodu można przyjąć moment finalnego rozliczenia tj. czerwiec.
Warto zaznaczyć, że sprzedaż prowadzona w imieniu innego przedsiębiorstwa jest przychodem zlecającego, w związku z czym to właśnie podmiot zlecający dokonuje ewidencji przychodu wraz z podatkiem należnym od tej sprzedaży.
W omawianej sytuacji pojawia się problem dotyczący określenia momentu uzyskania przychodu. Agent wystawia fakturę w czerwcu za usługi wykonane w maju. W praktyce w rachunkowości przyjęło się, że przychód ze sprzedaży usług ujmuje się w chwili gdy usługi zostały wykonane i są możliwe do zafakturowania. Ze względów praktycznych za moment uzyskania przychodu można przyjąć moment finalnego rozliczenia tj. czerwiec.
Do jakich przychodów stosujesz standard?
MSR 18 Przychody stosujesz do wszystkich przychodów z wyłączeniem przychodów osiąganych z tytułu:
- umów leasingowych, ponieważ do tego rodzaju przychodów stosujesz MSR 17 Leasing,
- dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności. W tym przypadku stosujesz MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych,
- zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu ich likwidacji. Zastosowanie w tym wypadku znajduje MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena,
- zmian wartości innych aktywów obrotowych,
- początkowego ujęcia oraz zmian wartości godziwej aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą oraz początkowego ujęcia produktów rolniczych. Przychody takie ujmuje się zgodnie z wytycznymi MSR 41 Rolnictwo,
- wydobycia rud mineralnych.
umów ubezpieczeniowych objętych postanowieniami MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe,
Jak ustalić wysokość przychodów?
Zgodnie z § 9 MSR 18 wysokość przychodów ustalasz według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej.
Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty. Uwzględniasz przy tym kwoty udzielonych rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych.
W praktyce zazwyczaj zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Wówczas przychód równy jest kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych (oczywiście po wyeliminowaniu kwot zbieranych w imieniu osób trzecich, np. VAT).
Problem pojawia się gdy płatność jest odroczona. Wówczas wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych.
Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty. Uwzględniasz przy tym kwoty udzielonych rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych.
W praktyce zazwyczaj zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Wówczas przychód równy jest kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych (oczywiście po wyeliminowaniu kwot zbieranych w imieniu osób trzecich, np. VAT).
Problem pojawia się gdy płatność jest odroczona. Wówczas wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo handlowe sprzedało analizatory spektrofotometryczne umożliwiające wszechstronną analizę zbóż oraz ich przetworów. Cena sprzedaży netto wynosi 92.452,57 zł. Jednostka gospodarcza udzieliła kupującemu nieoprocentowanego 6-miesięcznego kredytu.
W związku z tym jednostka powinna zdyskontować przychód i ująć go w wartości godziwej. Wartość godziwa przychodu wynosi 88.684,19 zł. Różnicę między wartością godziwą a nominalną wartością zapłaty ujmujesz jako przychody z tytułu odsetek. Różnica ta wyniosła 3.768,37 zł.
Wn Należności
Ma Przychody ze sprzedaży
Ma Przychody finansowe - odsetki
Ma VAT należny.
Oprócz nieoprocentowanego kredytu może wystąpić sytuacja, w której jednostka gospodarcza jako formę zapłaty za zakupione towary przyjmuje od kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. Wówczas także konieczne jest ustalenie wartości godziwej przychodu.
Wartość godziwą zapłaty ustalasz, dyskontując wszystkie przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową. Za kalkulacyjną stopę procentową możesz przyjmujesz:
• typową stopę procentową stosowanej do podobnego kredytów,
• stopę procentową dyskontującą wartość nominalną zapłaty, do gotówkowej ceny sprzedaży towarów lub usług.
W związku z tym jednostka powinna zdyskontować przychód i ująć go w wartości godziwej. Wartość godziwa przychodu wynosi 88.684,19 zł. Różnicę między wartością godziwą a nominalną wartością zapłaty ujmujesz jako przychody z tytułu odsetek. Różnica ta wyniosła 3.768,37 zł.
Wn Należności
Ma Przychody ze sprzedaży
Ma Przychody finansowe - odsetki
Ma VAT należny.
Oprócz nieoprocentowanego kredytu może wystąpić sytuacja, w której jednostka gospodarcza jako formę zapłaty za zakupione towary przyjmuje od kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. Wówczas także konieczne jest ustalenie wartości godziwej przychodu.
Wartość godziwą zapłaty ustalasz, dyskontując wszystkie przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową. Za kalkulacyjną stopę procentową możesz przyjmujesz:
• typową stopę procentową stosowanej do podobnego kredytów,
• stopę procentową dyskontującą wartość nominalną zapłaty, do gotówkowej ceny sprzedaży towarów lub usług.
Wymiana barterowa
Barter polega na bezgotówkowej bezpośredniej wymianie towaru lub usługi za towar lub usługę. Generalnie w barterze nie powinno dochodzić do sytuacji, w której wystąpią dodatkowe rozliczenia, ponieważ strony, ustalając wartość towarów, powinny prowadzić do tego, aby bilans wymiany był zerowy. W ramach obrotu barterowego każda ze stron jest równocześnie sprzedawcą i nabywcą.
Zgodnie z MSR 18, jeżeli sprzedajesz towary lub świadczysz usługi w zamian za odmienne towary lub usługi, to taka transakcja prowadzi do powstania przychodu. Przychodem jest wartość godziwa otrzymanych towarów lub usług, skorygowana o ewentualne płatności. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług nie jest możliwe, za przychód uznajesz wartość godziwą towarów i usług przekazanych.
Zgodnie z MSR 18, jeżeli sprzedajesz towary lub świadczysz usługi w zamian za odmienne towary lub usługi, to taka transakcja prowadzi do powstania przychodu. Przychodem jest wartość godziwa otrzymanych towarów lub usług, skorygowana o ewentualne płatności. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług nie jest możliwe, za przychód uznajesz wartość godziwą towarów i usług przekazanych.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo handlowe Meble Afrex zawarło umowę zamiany towarów z przedsiębiorstwem Flux RTV. Przedmiotem wymiany są komplety meblowe oraz telewizory LCD. Wartość godziwa otrzymanych telewizorów wynosi 13.000 zł. Wartość ewidencyjna kompletów meblowych wynosi 10.000 zł. W transakcji nie dochodzi do dodatkowych płatności.
Ma Przychody 13.000 zł
Wn Środki trwałe 13.000 zł
Ma Wartość sprzedanych towarów 10.000 zł
Ma Towary 10.000 zł.
Ma Przychody 13.000 zł
Wn Środki trwałe 13.000 zł
Ma Wartość sprzedanych towarów 10.000 zł
Ma Towary 10.000 zł.
Warto zaznaczyć, że transakcja barterowa podlega opodatkowaniu VAT. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podstawa opodatkowanie na poziomie ceny rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku dotyczy dostawy towarów lub usług dla których nie została określona cena.
| Stosownie do § 11 MSR 18, jeżeli barter dotyczy towarów lub usług podobnych wartościowo i rodzajowo to wymiana barterowa nie prowadzi do powstanie przychodu. |
Rozpoznanie transakcji
Generalnie skutki każdej transakcji ujmujesz oddzielnie. Zdarzyć się jednak może, że z pojedynczej transakcji będzie trzeba wyodrębnić dwie lub więcej transakcji.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo handlowe zajmuje się sprzedażą, konserwacjami bieżącymi, naprawami i przeglądami kserokopiarek. W bieżącym okresie sprzedano cyfrową kserokopiarkę za 19.450 zł. Kserokopiarka objęta jest 48-miesięczną gwarancją oraz rocznym bezpłatny serwisem. Przedsiębiorstwo oszacowało, że przychód z rocznej usługi serwisowej na poziomie 3.000 zł.
Zgodnie z MSR 18 kwotę 3.000 zł należy rozliczyć w czasie i ująć jako przychody okresu, w którym nastąpi wykonanie usług serwisowych.
Rysunek. Przykład dezagregacji przychodu.
Zasada ta działa też w drugą stronę. Kryteria ujmowania stosujesz łącznie do dwóch lub większej liczby transakcji, jeżeli są powiązane w taki sposób, że zrozumienie skutków handlowych nie byłoby możliwe bez odniesienia się do grupy transakcji jako do całości.
Jednostka gospodarcza może na przykład sprzedawać towary i jednocześnie zawierać umowy dotyczące odkupienia tych towarów w późniejszym terminie. W takim przypadku obie transakcje rozliczasz łącznie. W ten sposób transakcja druga wyeliminuje skutek transakcji pierwszej.
Problematyka dotyczącą rachunkowości przychodów będzie kontynuowana w przyszłym tygodniu.
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik spółki audytorskiej
Data publikacji: 19 lutego 2008 r.
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Paweł Sałdyka
