Wspólnicy spółki osobowej świadczący usługi zarządzania nie mogą być opodatkowani podatkiem liniowym!

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego umowy menedżerskie i inne tego typu usługi zawsze będą miały charakter czynności wykonywanych osobiście. Bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według skali podatkowej. Menedżer nie może skorzystać z podatku liniowego bez względu na to, czy świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, zwykłej umowy, czy też jako wspólnik spółki osobowej.

Podatnik zamierza utworzyć spółkę jawną (wspólnicy to dwie osoby fizyczne). Przedmiotem działalności spółki będzie m.in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Wspólnicy spółki nie byli i nie są pracownikami podmiotów, dla których spółka będzie świadczyła usługi. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji formułując następujące pytanie: czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane podatkiem liniowym? Zdaniem podatnika, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uważa się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa uznała jednak stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdziła, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. A zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika.

Sąd uznał także, że skarżący, będący podatnikiem, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem, i to ta spółka będzie zawierała umowy oraz otrzymywała przychody.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Przychody uzyskiwane przez stronę z udziału w spółce jawnej nie są przychodami z art. 13 pkt 9 updof, czyli przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W tej sytuacji, jak wskazał sąd pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof. Oznacza to, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, czyli 19% podatkiem. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić ww. stanowisko.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof. Jego zdaniem wadliwe jest przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść tego przepisu nakazuje bowiem uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego trafiła sprawa, zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów I instancji. W związku z tym postanowił zapytać poszerzony skład NSA, czy przychody wspólników z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze podlegają podatkowi liniowemu.

Problematyka opodatkowania podatkiem linowym dochodów wspólników spółek świadczących usługi zarządzania to jeden z poważniejszych sporów prawnych ostatnich lat.

Od 2001 r. za przychody z tytułu działalności osobiście wykonywanej uznano przychody osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. W 2004 r. rozszerzono ten przepis dodając, że do tego źródła przychodów należy zaliczyć także przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że zasadniczo przychody z kontraktów menedżerskich nie mogą być opodatkowane podatkiem liniowym. Jednak podatnicy nie godzili się z takim stanem rzeczy, tym bardziej, że oprócz kwestii opodatkowania istnieją także inne ważne aspekty związane z tym zagadnieniem, m.in. majątkowe. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której aspekty cywilnoprawne działań spółki osobowej (tj. powiększenie majątku spółki, a nie jej wspólników) byłyby całkowicie bez znaczenia dla skutków podatkowych (a byłoby tak, gdyby w stosunku do części przysporzeń majątkowych spółki jej wspólnicy mieliby być opodatkowani jak z działalności prowadzonej osobiście). Ponadto prowadziłoby to do wielu problemów praktycznych związanych z przyjęciem takiej wykładni, poczynając od tego, w jakich proporcjach opodatkować poszczególnych wspólników od przychodu uzyskiwanego przez spółkę osobową z tytułu usług zarządzania po sytuację co poczynić, kiedy faktyczne wykonywanie usług zarządzania powierzono jedynie części wspólników spółki osobowej. A co, jeżeli spółka osobowa do wykonywania tych usług zatrudnia wyłącznie pracowników, a wspólnicy nie biorą udziału w tych czynnościach, albo tylko jeden ze wspólników wykonuje faktycznie te usługi?

Kwestia ta stanowiła już wcześniej przedmiot rozważań sądów administracyjnych pierwszej instancji oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08 sąd stanął na stanowisku, że przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami uzyskiwanymi osobiście przez wspólników spółki, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturze akt:

• I SA/Gd 794/08 z 20 stycznia 2009 r.,
• I SA/Po 1461/08 z 5 marca 2009 r.,
• I SA/GL 1045/08 z 25 lutego 2009 r.,
• I SA/GL 35/09 z 19 maja 2009 r.,
• III SA/Wa 1761/09 z 8 stycznia 2010 r.

W orzecznictwie można było jednocześnie zaobserwować istnienie odmiennego poglądu, wyrażonego choćby w wyroku (sygn. akt I SA/Wr 1484/09) z 6 listopada 2009 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej, wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Jak słusznie zauważył sąd we Wrocławiu w przedmiotowym wyroku, przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

O ile orzecznictwo sądów w omawianym zakresie było rozbieżne, o tyle stanowisko organów podatkowych było wyjątkowo zgodne. Według fiskusa wspólnicy spółek osobowych nie mają prawa opodatkować dochodów uzyskanych z zarządzania przedsiębiorstwem podatkiem liniowym. Tak kategoryczne stanowisko organów podatkowych dawało pewność, że opodatkowanie podatkiem liniowym omawianych dochodów zostanie zakwestionowane przez fiskusa.

Niestety, zdanie to potwierdziła również uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów. Rozstrzygnęła tym samym kwestię, czy wykorzystywanie spółek osobowych do świadczenia usług zarządzania może służyć jako narzędzie optymalizacji podatkowej menedżerów.

W komentowanej uchwale z kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zasmucił wszystkich menedżerów, którzy świadczą usługi zarządcze prowadząc działalność gospodarczą w spółkach osobowych.

W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że z tego powodu, iż pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie wynika, by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że zwrot „działalność wykonywana osobiście” nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji.

W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zdaniem NSA zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 updof, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd stanął na stanowisku, że zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Bowiem stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest, w świetle przepisów updof, osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów.

Zatem Sąd skonkludował, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy, jak to wynika z art. 13 pkt 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

I choć omawiana uchwała to odpowiedź na pytanie prawne w konkretnej sprawie, nie oznacza to, że nie będzie miała zastosowania w podobnych sprawach innych podatników. Teoretycznie wiąże ona bezpośrednio tylko skład orzekający, który zadał pytanie, jednak uchwały NSA zarówno indywidualne, jak i abstrakcyjne, mają dużo ważniejszą rangę. Ponadto z przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd, który nie zgadza się z uchwałą, może jedynie ponownie zadać to samo pytanie.