Wpis do ewidencji małżonków prowadzących wspólną działalność gospodarczą

Małżonkowie prowadzący obecnie działalność gospodarczą na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji zgodnie z art. 68 ust. 1 i 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808, dalej: przepisy wprowadzające usdg) mają obowiązek do 31 grudnia 2005 r. dokonać zmian we wpisie pod rygorem wykreślenia wspólnego wpisu z ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 przepisów wprowadzających usdg organ ewidencyjny wzywa każdego z małżonków do złożenia wniosku oraz do określenia, który z małżonków pozostanie wpisany pod dotychczasowym numerem wpisu.
Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu trudno jednoznacznie stwierdzić, że nakazuje on, by każdy z małżonków musiał złożyć wpis odrębnie, zatem można stąd wysnuć wniosek, że małżonkowie mogą złożyć wniosek o zmianę wpisu wspólnie w jednym piśmie.

Wniosek taki powinien zawierać informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami zawartej w celu wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli małżonkowie taką umowę zawarli (art. 68 ust. 3 przepisów wprowadzających usdg).

Jeżeli zatem małżonkowie mają zamiar dalej wspólnie prowadzić działalność gospodarczą, z uwagi na art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1-2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: usdg) muszą zawrzeć w tym celu umowę spółki cywilnej, bowiem jedynie przedsiębiorcy wpisani do ewidencji mogą prowadzić działalność, a za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę.

Szczegółowo stosunki majątkowe małżeńskie między małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: Kro).

Zgodnie z art. 31 i art. 33 Kro z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Natomiast przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku wspólnego należą w szczególności:

1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,
2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków,
3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą natomiast:

1) przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej,
2) przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił,
3) prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom,
4) przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków,
5) prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie,
6) przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość,
7) wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków,
8) przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków,
9) prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy,
10) przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Istotnym jest również to, że w myśl art. 36 Kro oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.
Przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 Kro).

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kro).

Wspólność majątkowa obejmuje majątek zgromadzony w trakcie trwania małżeństwa. Co prawda w praktyce dopuszcza się również istnienie tzw. spółki małżeńskiej, chociaż zarówno w prawie cywilnym, jak i w prawie podatkowym nie uznaje się za podmiot gospodarczy (za przedsiębiorcę) małżonków, którzy nie zawarli umowy spółki cywilnej. Zatem podatnikami podatku dochodowego są albo osoby fizyczne, albo spółki cywilne tych osób, a małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, nie w formie spółki cywilnej, traktuje się tak jak osoby fizyczne. Zasadą w podatku dochodowym jest poza tym odrębne rozliczanie się małżonków, a wspólne opodatkowanie stanowi wyjątek od tej zasady.

W przedmiocie umowy spółki cywilnej (związanej z regulacją z art. 68 ust. 3 przepisów wprowadzających usdg) wystarczy dla skutecznego jej zawarcia wspólne oświadczenie o kontynuowaniu działalności wspólnie po rozdzieleniu wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Na takie rozumienie umowy spółki pozwala art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), który przewiduje, że wystarczające jest wspólne oświadczenie wspólników (małżonków) o dążeniu do wspólnego celu gospodarczego, w szczególności potwierdzone pismem. Zatem oświadczenie zawarte we wniosku o zmianę wpisów odpowiada wskazanemu przepisowi kc.

Należy również zauważyć, że przepisy nakładające na małżonków obowiązek rozdzielenia wpisów w ewidencji nie przewidują żadnych konsekwencji prawnopodatkowych. Przepisy wprowadzające usdg mają na celu zapewnienie swobody prowadzenia działalności gospodarczej, zatem z tytułu zmian w ewidencji działalności gospodarczej w przypadku działalności prowadzonej dotąd na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji nie ma podstaw do zwiększenia obciążeń podatkowych małżonków.

W przypadku gdy małżonkowie prowadzą wspólnie działalność gospodarczą (rozliczając się na zasadach ogólnych), w zakresie podatku dochodowego ich sytuacja po rozdzieleniu wpisu nie ulegnie zmianie. Taki wniosek wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, ze wspólnego przedsięwzięcia i inne wymienione określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału.

Ponieważ oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kro), to dotyczy to również przychodów ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozdzieleniu wpisów sytuacja nie ulegnie zmianie - udział w przychodach uzyskiwanych w spółce pozostanie proporcjonalny i równy po 50%.

Do małżonków po zmianie wpisu nie będzie miał również zastosowania przepis z art. 24 ust. 3 updof, bowiem nie mamy do czynienia z likwidacją działalności, a jedynie z przekształceniem jej formy, w wyniku czego małżonkowie wnoszą dotychczas wspólne mienie - związane z prowadzoną działalnością - do wspólnie prowadzonego przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

W związku z obowiązkiem dokonania zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynikającym z przepisów wprowadzających usdg Ministerstwo Finansów podkreśla, że zmiana sposobu rejestracji nie spowoduje zaprzestania i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków.
Przekształcenie działalności jedynie formalne jest w przedmiocie podatku dochodowego neutralne podatkowo.
Inaczej należy postąpić, w przypadku gdy jeden z małżonków likwiduje działalność gospodarczą, która była dotychczas prowadzona na imię obojga małżonków.

W przypadku likwidacji dotyczy to także działalności prowadzonej na imię obojga małżonków, należy:

1) zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji - za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu (art. 24 ust. 3 updof),
2) sporządzić spis z natury na dzień likwidacji obejmujący zgodnie z § 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady, rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością - niebędące środkami trwałymi (wyposażenie),
3) dokonać wyceny majątku objętego spisem z natury - według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu, a także, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny zakupu § 29 rozporządzenia),
4) ustalić dochód z remanentu zgodnie z art. 24 ust. 3 updof,
5) zgłosić i opodatkować dochód z likwidacji.

Zgłoszenia i opodatkowania dochodu z likwidacji należy dokonać według następujących zasad:

- ujawnić dochód z likwidacji w deklaracji za miesiąc jej zgłoszenia (PIT-5, a w przypadku likwidacji dokonanej w grudniu w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy (art. 45 ust. 3 pkt 2 updof),
- opodatkować dochód z likwidacji według stawki 10% (art. 44 ust. 4 updof).

Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, tj. do 20. dnia następnego miesiąca. W przypadku wystąpienia dochodu z remanentu likwidacyjnego do deklaracji PIT-5 złożonej za miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja, należy dołączyć sporządzony i wyceniony spis z natury oraz załącznik PIT-5X.



Także w zakresie podatku od towarów i usług przekształcenie prowadzonej działalności, która dotychczas dla celów podatku VAT zarejestrowana była na imię jednego z małżonków, nie spowoduje negatywnych konsekwencji podatkowych. W szczególności przekształcenie nie może skutkować obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT tylko przez to, że czynność przekształcenia wspólnego przedsięwzięcia małżonków w przedsięwzięcie małżonków - wspólników spółki cywilnej należałoby uznać za likwidację działalności czy też za dostawę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: nowa ustawa o VAT).

O tym, że nie może być mowy o likwidacji w świetle nowej ustawy o VAT, przesądza art. 14 ust. 1 pkt 2, zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają towary po zaprzestaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku małżonków, po zawarciu formalnej umowy spółki, nadal wspólnie kontynuują oni (także wcześniej wspólnie prowadzoną) działalność gospodarczą. I nie ma tu, w moim przekonaniu, znaczenia to, że dotychczas dla celów podatku VAT działalność była zarejestrowana tylko na jednego z małżonków.

W związku z nakazem przekształcenia wpisu współmałżonek zarejestrowany dla celów podatku VAT nie dokonuje dostawy towarów do spółki, nie występuje bowiem podstawowa przesłanka dostawy, jaką jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel" ani też przekazanie nieodpłatne towarów (z art. 7 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT), gdyż towarami przed zmianą formy organizacyjnej dysponowali oboje małżonkowie, a po przekształceniu wpisu w tym względzie nic nie ulegnie zmianie - nadal towarami dysponują małżonkowie.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Spółka cywilna małżonków zawarta z uwagi na wymogi formalne przepisów wprowadzających usdg, na podstawie art. 93 a § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, dalej: op), co do zasady z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki - w szczególności te wynikające z nowej ustawy VAT, które wcześniej posiadali małżonkowie, prowadząc działalność na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji działalności oraz dokonane wcześniej na imię jednego ze współmałżonków zgłoszenie rejestracyjne - właściwe dla celów podatku VAT.
Zatem w szczególności spółce cywilnej małżonków przysługiwały będą prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT, które przed dokonaniem zmian przysługiwało w poprzedniej formie organizacyjnej tylko jednemu z małżonków.



Wszelkie aspekty związane z obowiązkiem aktualizacji danych ewidencyjnych zostały unormowane w ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681, dalej: ustawa o NIP).

Obowiązek aktualizacji danych ewidencyjnych wynikający z ustawy o NIP obejmuje zmianę każdej informacji uprzednio podanej w zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz pojawienie się nowej informacji podlegającej zgłoszeniu identyfikacyjnemu (art. 5 ustawy o NIP).

Co do zakresu podmiotowego dotyczy on podmiotów wymienionych w art. 2 ustawy o NIP, które uprzednio dokonały zgłoszenia identyfikacyjnego, w celu uzyskania NIP, a co do zakresu przedmiotowego - informację o zmianie stanu faktycznego dotyczącego danych zgłoszonych w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Podatnik będący osobą fizyczną, posiadający NIP, w momencie uzyskania statusu przedsiębiorcy poprzez dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zobowiązany jest, w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, złożyć zgłoszenie aktualizacyjne.
Do zgłoszenia aktualizacyjnego zgodnie z art. 9 ust. 6 ustawy o NIP podatnik prowadzący działalność gospodarczą dołącza uwierzytelnione lub urzędowo poświadczone kopie dokumentów poświadczających informacje objęte tym zgłoszeniem, w szczególności: wpisu (aktualizacji) do ewidencji działalności gospodarczej, dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w której znajduje się siedziba, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON.
Obowiązki te spoczywają również na przedsiębiorcy dokonującym aktualizacji danych zawartych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Dotychczas w świetle ustawy o NIP oraz ustawy o VAT w sytuacji wspólnego podejmowania działalności gospodarczej przez oboje małżonków, względnie przystąpienia drugiego małżonka do działalności prowadzonej wcześniej tylko przez jednego z małżonków - bez zawierania umowy spółki cywilnej, małżonkowie zobowiązani byli do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego bądź aktualizacyjnego NIP-1, odrębnie na każdego z małżonków, wskazując w nich swoje numery NIP i numery REGON (nadane danej osobie). Na fakturach oraz w ofertach w związku z opodatkowaniem podatkiem VAT, gdy wystawienie faktury lub oferty związane było ze wspólnym prowadzeniem działalności gospodarczej, małżonkowie wskazywali numer NIP nadany temu z małżonków, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług jest podatnikiem VAT w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na imię obojga małżonków.

W związku z przekształceniem wpisu w ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP małżonkowie muszą wystąpić o nadanie ich spółce odrębnego NIP dla spółki. Ponadto równolegle muszą oni dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o NIP oraz o art. 96 ust. 1 nowej ustawy o VAT.
Ponadto małżonkowie muszą dokonać aktualizacji, każdy z nich - własnych danych w zakresie informacji związanych z osobistym numerem NIP. Wszystkich tych czynności rejestracyjnych i zgłoszeniowych w zakresie podatkowym, związanych z przekształceniem wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, małżonkowie powinni dokonać jednocześnie.

Zalecanym także jest złożyć stosowne pismo skierowane do właściwego organu podatkowego, w którym należy wyjaśnić, że czynności zgłoszeniowe i aktualizacyjne związane są z obowiązkiem przekształcenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - rozdzieleniem wspólnego wpisu na dwa odrębne - wynikającym z art. 68 przepisów wprowadzających usdg.

Jak wynika z powyższego, przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas na imię obojga małżonków w działalność w formie spółki cywilnej małżonków jest neutralne co do skutków podatkowych. Małżonkowie powinni jednak niezwłocznie, a najlepiej w dniu uzyskania nowych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej lub przed dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej po rozdzieleniu wpisów dopełnić formalnych obowiązków rejestracyjnych we właściwym organie podatkowym.

Podstawa prawna:
- art. 68 ust. 1 i 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808),
- art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1-2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.),
- art. 31, art. 33, art. 35, art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm.),
- art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4, art. 45 ust. 3 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
- § 27 ust. 1 i 3, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.),
- art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- art. 2, art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681),
- art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny