Sprawdź, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki.
W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej (pismo z 30 listopada 2009 r., sygn.: IPPB1/415-656/09-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił odpowiedzi na pytanie czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki powoduje powstanie przychodu u wnoszącego ów wkład.
Na czym polegał problem?
Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Podatnik, osoba fizyczna zamierzała zawiązać spółkę jawną, do której miała wnieść jako swój wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność ta obejmowała kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.
Podatnik chciał uzyskać pewność czy i kiedy uzyska przychód z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki. W opinii podatnika wniesienie wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie powodowało u niego w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego.
Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej updof), określający moment powstania przychodu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie nie obejmuje swoim zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 updof), co oznacza że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki.
W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, podatnik nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (por. art. 48 §2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Za otrzymanie odsetek od pożyczki, rodzące przychód po stronie wierzyciela, może być natomiast uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz tegoż wierzyciela (poprzez danie mu lub postawienie do jego dyspozycji odpowiedniej kwoty lub wartości pieniężnej). Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki podatnik przestanie być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, że z chwilą wniesienia wkładu podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki.
W opinii podatnika, przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych.
Dopiero wówczas, z racji transparentności podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również podatnika) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. W przeciwnym wypadku podatnik musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.
Podatnik we wniosku powołała również stanowisko doktryny, zgodnie z którym dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka (np. jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą osiąga dochód z najmu mieszkania czy też kapitałów). Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC 18/2009). Odpowiada to temu, że z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również zasadzie wynikającej z art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która - wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy.
Podatnik chciał uzyskać pewność czy i kiedy uzyska przychód z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki. W opinii podatnika wniesienie wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie powodowało u niego w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego.
Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej updof), określający moment powstania przychodu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie nie obejmuje swoim zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 updof), co oznacza że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki.
W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, podatnik nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (por. art. 48 §2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Za otrzymanie odsetek od pożyczki, rodzące przychód po stronie wierzyciela, może być natomiast uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz tegoż wierzyciela (poprzez danie mu lub postawienie do jego dyspozycji odpowiedniej kwoty lub wartości pieniężnej). Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki podatnik przestanie być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, że z chwilą wniesienia wkładu podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki.
W opinii podatnika, przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych.
Dopiero wówczas, z racji transparentności podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również podatnika) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. W przeciwnym wypadku podatnik musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.
Podatnik we wniosku powołała również stanowisko doktryny, zgodnie z którym dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka (np. jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą osiąga dochód z najmu mieszkania czy też kapitałów). Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC 18/2009). Odpowiada to temu, że z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również zasadzie wynikającej z art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która - wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy.
Co w sprawie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej?
Przychód u podatnika wnoszącego wkład powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę jawną.
Wartość wierzytelności określona w umowie spółki stanowi zaś podstawę do ustalenia udziału kapitałowego. Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 updof. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zatem zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.
Wniesienie przez podatnika do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę jej właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c updof.
Z kolei art. 18 updof stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przypomniał, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.
Zgodnie z art. 8 §1 ksh, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.
Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 ksh), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.
Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.
Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. Wniesienie zatem wierzytelności (kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej) do spółki osobowej spowoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą podatnikowi przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym podatnik otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.
Wartość wierzytelności określona w umowie spółki stanowi zaś podstawę do ustalenia udziału kapitałowego. Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 updof. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zatem zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.
Wniesienie przez podatnika do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę jej właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c updof.
Z kolei art. 18 updof stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przypomniał, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.
Zgodnie z art. 8 §1 ksh, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.
Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 ksh), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.
Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.
Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. Wniesienie zatem wierzytelności (kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej) do spółki osobowej spowoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą podatnikowi przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym podatnik otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.
Tym samym organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika.
Tekst opublikowany: 15 grudnia 2009 r.
