Nowości
RSS
Ważny od 2008-04-18 do 2008-12-31
Wartości niematerialne nabyte w drodze oddzielnej transakcji w świetle MSR 38
Jak prawidłowo wycenić wartości niematerialne? Czy pierwotne ujęcie w kosztach nakładów na wartości niematerialne pozbawia możliwości dokonania korekty? Jak kwalifikować poniesione koszty? Jak ujmować wartości niematerialne stanowiące integralną część środka trwałego? Odpowiedzi na te i wiele innych pytań znajdziesz w tekście.
Co to są wartości niematerialne w rozumieniu MSR 38?
Za wartości niematerialne uznajesz możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, które nie posiadają postaci fizycznej. Przykładowo do wartości niematerialnych zaliczasz licencje, patenty, wiedzę naukową, znaki towarowe, programy komputerowe, relacje z dostawcami i odbiorcami, wykazy odbiorców, filmy kinowe, czy też udział w rynku, prawa marketingowe, franchising.
Kryteria ujęcia wartości niematerialnych
Zaliczenie nakładów na nabycie lub wytworzenie przez jednostkę we własnym zakresie do wartości niematerialnych uzależnione jest od następujących warunków:
- możliwości zidentyfikowania – składnik można zidentyfikować, jeśli można go wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować itp. lub wynika z umownego lub innego prawa, bez względu na to, czy prawo to jest zbywalne lub możliwe do oddzielenia od przedsiębiorstwa, bądź od innych praw i zobowiązań,
- kontroli – jednostka gospodarcza kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Możliwość kontrolowania wynika zazwyczaj z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Jednak kontrola może być sprawowana również w inny sposób np. wiedza techniczna może być chroniona poprzez prawa autorskie lub zobowiązanie pracowników do zachowania poufności,
- przyszłych korzyści ekonomicznych – należy je rozumieć jako przychody ze sprzedaży, obniżenie kosztów lub inne korzyści z tytułu wykorzystania składnika,
- wiarygodnej wyceny – co oznacza, że można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika.
| Jeżeli powyższe warunki nie zostaną spełnione poniesione nakłady ujmujesz w ciężar rachunku zysku i strat w chwili ich poniesienia. |
Do jakich wartości niematerialnych nie stosujesz MSR 38?
Standard stosujesz do wszystkich wartości niematerialnych z wyjątkiem:
- aktywów finansowych w rozumieniu MSR 39 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja,
- aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, ponieważ do tego rodzaju aktywów stosujesz MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych,
- nakładów na przygotowanie złoża i wydobycie minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych podobnych,
- wartości niematerialnych które zostały omówione w innych standardach.
Wartość niematerialna czy środek trwały?
W praktyce gospodarczej mogą wystąpić sytuacje gdy dana wartość niematerialna zawarta jest w elementach fizycznych. Przykładowo dotyczyć to może programów komputerowych zapisanych na dyskach, czy też programów, które stanowią integralną część danego urządzenia.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowe zakupiło ploter plazmowy Master Plasma 150x150 cm do cięcia metali. Cena urządzenia wynosi 81.197 zł. Urządzenie nie może funkcjonować bez specjalistycznego oprogramowania SignSuperE35v.02. Cena programu do obsługi urządzenia wynosi 8.672,53 zł. Stosownie do § 4 MSR 38 oprogramowanie tego typu należy potraktować jako składnik rzeczowych aktywów trwałych. Oznacza to, że pomimo niematerialnego charakteru oprogramowanie, nie będzie ujęte w wartościach niematerialnych, a w pozycji środki trwałe łącznie z wartością urządzenia, tj. w kwocie 89.869,53 zł.
Wartość początkowa wartości niematerialnych
Ujęcie początkowe uzależnione jest od sposobu pozyskania składnika wartości niematerialnych.
Rysunek 1. Wycena wartości niematerialnych w zależności od sposobu pozyskania
Wartość początkową danej wartości niematerialnej nabytej w oddzielnej transakcji ustalasz jako:
- cenę zakupu wraz z cłami importowymi, podatkami niepodlegającymi odliczeniu, pomniejszoną o upusty i rabaty
- nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania takie jak: koszty świadczeń pracowniczych związanych bezpośrednio z przygotowanie tego składnika do używania, opłaty za obsługę, koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie.
Rysunek 2. Wartość początkowa wartości niematerialnej w przypadku nabycia w drodze oddzielnej transakcji
| W wartości początkowej ujmujesz tylko koszty działań niezbędnych. Koszty działań ubocznych ujmujesz w kosztach bieżących. |
PRZYKŁAD
Międzynarodowy koncern produkcyjny rozpoczął wdrażanie systemu klasy ERP. Cena zakupu systemu po przeliczeniu na walutę polską wyniosła 1.481.246,23 zł. Przedsiębiorstwo poniosło dodatkowo koszty w postaci wynagrodzeń specjalistów ds. systemów ERP, zakwaterowania w hotelach specjalistów, kosztów szkoleń pracowników przedsiębiorstwa, koszty testów. Dodatkowe koszty bezpośrednie wyniosły w sumie 452.159 ,59 zł. Wartość niematerialną należy przyjąć w wartości równej sumie tych wydatków, tj. 1.933.585.82 zł.
Wydatki niesłusznie ujęte w kosztach
Zgodnie z § 71 MSR 38 kwoty pierwotnie ujęte w kosztach nie powinny w terminie późniejszym być aktywowane.
Pojawia się w tym momencie pytanie: co zrobić w przypadku popełnienia błędu i niesłusznego ujęcia w kosztach wydatku, który w rzeczywistości spełniał warunki umożliwiające ujęcie go jako składnika wartości niematerialnych?
Uważam, że zastosowanie podejścia prezentowanego w § 71 MSR 38 byłoby nieprawidłowe, bowiem regulacje międzynarodowe nie zabraniają korygowania błędów, które wystąpiły. Moim zdaniem chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do ujęcia tych samych wydatków dwukrotnie: raz w kosztach a drugi raz w aktywach.
Pojawia się w tym momencie pytanie: co zrobić w przypadku popełnienia błędu i niesłusznego ujęcia w kosztach wydatku, który w rzeczywistości spełniał warunki umożliwiające ujęcie go jako składnika wartości niematerialnych?
Uważam, że zastosowanie podejścia prezentowanego w § 71 MSR 38 byłoby nieprawidłowe, bowiem regulacje międzynarodowe nie zabraniają korygowania błędów, które wystąpiły. Moim zdaniem chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do ujęcia tych samych wydatków dwukrotnie: raz w kosztach a drugi raz w aktywach.
Czego nie należy zaliczać do wartości początkowej wartości niematerialnych?
Stosownie do § 29 MSR 38 nie zaliczasz do nakładów na wartości niematerialne:
- nakładów na wprowadzenie nowej usługi lub nowego produktu w tym nakładów na reklamę i działania promocyjne,
- nakładów na prowadzenie działalności w nowej lokalizacji lub z nową grupą klientów, w tym szkolenia pracowników,
- kosztów ogólnego zarządu.
PRZYKŁAD
Grupa kapitałowa będąca producentem i dystrybutorem elektroniki użytkowej oraz akcesoriów do telefonów komórkowych na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazała w aktywach bilansu jako wartość niematerialną i prawną koszty poniesione w 2007 r. na reklamę i promocję nowej marki. Koszty te wyniosły 300.000 zł. Stanowisko spółki zostało uznane przez biegłego rewidenta za nieprawidłowe, ponieważ w myśl regulacji międzynarodowych koszty związane z wytworzeniem znaków towarowych, znaków firmowych, marek i podobnych wartości wytworzonych we własnym zakresie nie mogą być kapitalizowane, gdyż co do zasady nie jest możliwe oddzielenie takich kosztów od kosztów rozwoju firmy jako całości . Stosownie do § 20 MSR 38 koszty te powinny być ujęte w bieżącym okresie, co spowodowałoby obniżenie wyniku 2007 r. oraz kapitałów własnych.
Nakłady poniesione w terminie późniejszym
Zasadniczo wartość początkowa wartości niematerialnych nie ulega zwiększeniu. Nakłady poniesione po przyjęciu do używania zazwyczaj traktujesz jako koszty w celu utrzymania oczekiwanych korzyści ekonomicznych.
| Tylko w rzadkich przypadkach nakłady, które ponosisz po początkowym ujęciu spowodują powiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. |
Ponadto stosownie do § 96 MSR 38, jeżeli koszty odnowienia przez jednostkę gospodarczą są znaczące w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego przedsięwzięcia, to koszty odnowienia wartości niematerialnych traktujesz jako koszty nabycia nowej pozycji wartości niematerialnych.
Wycena następująca po ujęciu w kosztach
MSR 38 dopuszcza stosowanie późniejszej wyceny wartości niematerialnych według modelu opartego na:
- cenie nabycia lub koszcie wytworzenia,
- wartości przeszacowanej.
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
Model ten działa na tej samej zasadzie jak w przypadku środków trwałych. Stosownie do § 71 MSR 38 po początkowym ujęciu wartości niematerialne wykazujesz w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonej o umorzenie i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości.
Rysunek 3. Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
Model oparty na wartości przeszacowanej
W przypadku zastosowania tego modelu wartości niematerialne prezentujesz w wartości przeszacowanej pomniejszonej o umorzenie i kwotę odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości.
Rysunek 4. Model oparty na wartości przeszacowanej.
| W świetle ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) aktualizacja może być przeprowadzona wyłącznie na podstawie rozporządzeń ministra finansów właściwego do spraw finansów publicznych. |
Wartości niematerialne aktualizujesz do poziomu wartości godziwej z częstotliwością, która zapewni, że wartość bilansowa nie będzie się różnić znacznie od wartości określonej przez wartość godziwą w dniu bilansowym.
| Zgodnie z § 76 MSR 38 model oparty na wartości przeszacowanej możesz stosować wyłącznie do aktywów, które zostały ujęte po raz pierwszy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. |
Wartości niematerialne, w stosunku do których nie istnieje aktywny rynek, nie mogą być przeszacowane. Wówczas wykazujesz je w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o umorzenie i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
PRZYKŁAD
Aktualizacji poddano składnik wartości niematerialnych o wartości brutto 1.500.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 350.000 zł. Wartość bilansowa wynosi 1.150.000 zł. Na dzień bilansowy jednostka ustaliła wartość rynkową na poziomie 1.300.000 zł.
W pierwszym etapie ustalasz współczynnik. W omawianym przypadku wynosi on 1,1304347 (1.300.000/1.150.000), a następnie dokonujesz przeszacowania wartość brutto i umorzenia.
Wartość brutto po przeszacowaniu 1.695.652 zł,
wartość umorzenia po przeszacowaniu 395.652 zł,
zwiększenie wartości brutto 195.652 zł,
zwiększenie wartości umorzenia 45.652 zł,
różnica z wyceny 150.000 zł.
W pierwszym etapie ustalasz współczynnik. W omawianym przypadku wynosi on 1,1304347 (1.300.000/1.150.000), a następnie dokonujesz przeszacowania wartość brutto i umorzenia.
Wartość brutto po przeszacowaniu 1.695.652 zł,
wartość umorzenia po przeszacowaniu 395.652 zł,
zwiększenie wartości brutto 195.652 zł,
zwiększenie wartości umorzenia 45.652 zł,
różnica z wyceny 150.000 zł.
W przypadku zastosowanie metody współczynnikowej księgowania będą wyglądać następująco:
Wn Wartości niematerialne 195.652 zł
Ma Umorzenie 45.652 zł
Ma Kapitał(fundusz) z aktualizacji wyceny 150.000 zł;
lub przy zastosowaniu metody eliminacji umorzenia:
Wn Wartości niematerialne 150.000 zł
Ma Kapitał(fundusz) z aktualizacji wyceny 150.000 zł
Wn Umorzenie 350.000 zł
Ma Wartości niematerialne 350.000 zł.
Okres użytkowania wartości niematerialnych
Poprzednia wersja standardu zakładała, że wszystkie wartości niematerialne będą miały ograniczony czas używania, który maksymalnie mógł wynosić 20 lat.
Obecna wersja standardu dzieli wartości niematerialne na wartości niematerialne o ograniczonym okresie użytkowania, które podlegają amortyzacji oraz na wartości niematerialne o nieokreślonym czasie użytkowania, które nie są amortyzowane.
Okres użytkowania weryfikujesz co najmniej na koniec każdego roku obrotowego i dokonujesz stosownych zmian, jeżeli wystąpi taka koniczność.
| Termin „nieokreślony” nie oznacza „nieskończony”. Wartości niematerialne posiadają nieokreślony czas używania, jeżeli jednostka nie jest w stanie przewidzieć ograniczenia okresu, w którym można spodziewać się, że składnik będzie przynosił korzyści ekonomiczne. |
Utrata wartości
Aby ustalić, czy doszło do utraty wartości składnika wartości niematerialnych, stosujesz MSR 36 Utrata wartości aktywów.
PRZYKŁAD
Wrocławskie przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją sprzętu RTV posiada znak towarowy, który został zakupiony 6 lat temu za kwotę 78.000 zł. Okres użytkowania wartości niematerialnej był nieokreślony, w związku z czym jednostka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W 2007 r. na rynku pojawił się konkurent Merkury Polska stanowiący realne zagrożenie w osiąganych przychodach przez spółkę. Jednostka oszacowała, że przychody osiągane dzięki znakowi będą niższe w stosunku do roku ubiegłego o 30%.
W związku z tym spółka dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 23.400 zł. Ponieważ okres użytkowania nadal jest nieokreślony amortyzacja, nadal nie będzie miała miejsca. Wartość bilansowa składnika wyniesie 54.600 zł (78.000 – 23.400).
W związku z tym spółka dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 23.400 zł. Ponieważ okres użytkowania nadal jest nieokreślony amortyzacja, nadal nie będzie miała miejsca. Wartość bilansowa składnika wyniesie 54.600 zł (78.000 – 23.400).
Podstawowe różnice między ustawą o rachunkowości a regulacjami międzynarodowymi
Poniżej wymieniam najważniejsze różnice między ujęciem wartości niematerialnych w świetle ustawy o rachunkowości i MSR 38:
- definicja wartości niematerialnych w ustawie o rachunkowości jest węższa niż definicja przedstawiona w MSR 38,
- zasady wyceny wartości niematerialnych zawarte w ustawie o rachunkowości są spójne z zasadami prezentowanymi w MSR 38,
- ustawa o rachunkowości nie precyzuje zasad dotyczących późniejszych nakładów na wartości niematerialne,
- wycena wartości niematerialnych zgodnie z regulacjami krajowymi oparta jest na koszcie historycznym pomniejszonym o późniejsze odpisy umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Natomiast MSR 38 dopuszcza dwa podejścia: model oparty na koszcie historycznym oraz model wartości przeszacowanej,
- MSR 38 jest bardziej szczegółowy w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji i w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości określa specyficzne czynnik decydujące o długości użytkowania wartości niematerialnych.
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik spółki audytorskiej
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Paweł Sałdyka
