W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Sprawdź, czy przepisy te mają zastosowanie do faktur wewnętrznych? W kwestii tej wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając wyrok 7 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2200/09).
Stan faktyczny
Wydaną w maju 2009 r. decyzją naczelnik urzędu skarbowego określił spółce akcyjnej kwotę podatku na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku analizy materiałów źródłowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż w wystawionej przez Spółkę fakturze wewnętrznej z 14 lutego 2008 r. doszło do zawyżenia wykazanej tam wartości netto oraz podatku VAT.
Stanowisko dyrektora izby skarbowej
Od decyzji naczelnika urzędu skarbowego spółka odwołała się do dyrektora izby skarbowej. W odwołaniu spółka zarzuciła naczelnikowi urzędu skarbowego, między innymi, naruszenie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota podatku VAT wykazanego na fakturze wewnętrznej rodzi obowiązek jego zapłaty na mocy art. 108 ustawy o VAT oraz bezpodstawne przyjęcie, że wystawienie faktury i jej ujęcie w rejestrze VAT wystawcy jest równoznaczne z jej wprowadzeniem do obrotu.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wyjaśnił, że faktura wewnętrzna ma taką samą moc prawną, jak każda inna faktura oraz że art. 108 ustawy o VAT nie odnosi się do żadnej konkretnej czynności, co oznacza, iż dotyczy on wszystkich wystawionych faktur, w tym również potwierdzających czynności objęte i nieobjęte zakresem działania podatku od towarów i usług.
Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie faktury wewnętrznej w ewidencji i deklaracji VAT powoduje, że należy uznać ją za wprowadzoną do obrotu prawnego. W konsekwencji dyrektor izby skarbowej uznał, że naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo zastosował przepis art. 108 ustawy o VAT do wystawionej przez spółkę faktury wewnętrznej.
Decyzję dyrektora izby skarbowej spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Stanowisko sądu administracyjnego
Skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrzył, wydając wyrok 7 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2200/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd uznał skargę spółki za zasadną i uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję naczelnika urzędu skarbowego.
Sąd zauważył, że „(…) faktura wewnętrzna może być wystawiona w jednym egzemplarzu i należy ją przechowywać wraz całą dokumentacją dotyczącą podatku (…). Pozostaje ona zatem cały czas w posiadaniu podmiotu, który ją wystawił i nie jest ekspediowana na zewnątrz. Tego rodzaju faktura dokumentuje podatek należny u podatnika (jej wystawcy), który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4), zatem efekt budżetowy rozliczenia takiej faktury jest zerowy”.
Sąd zauważył również, że art. 108 ustawy o VAT „jest przepisem szczególnym, zwierającym surową sankcję, restrykcyjnym, powodującym negatywne konsekwencje fiskalne w stosunku do osób, które z różnych powodów, często także nieświadomie, znajdą się w zakresie jego oddziaływania”. WSA w Warszawie wskazał również, że „(…) dokument nazwany w polskim systemie podatku VAT fakturą wewnętrzną (…) nie stanowi faktury w rozumieniu Dyrektywy 2006/112”.
W tej sytuacji zdaniem Sądu „(…) trudno znaleźć argumenty przemawiające za przyjęciem, iż powinna być ona objęta zakresem zastosowania art. 108 u.p.t.u. Co więcej, gdyby tak przyjąć, to w świetle powyższych uwag, stanowisko takie budziłoby zastrzeżenia z punktu widzenia realizacji zasady proporcjonalności, czyli poprzez zastosowanie środka niewspółmiernego do wagi zagadnienia, nadmiernie dolegliwego i rygorystycznego, podczas gdy osiągnięcie zakładanego celu byłoby możliwe przy zastosowaniu środka mniej uciążliwego, czy też o nie tak szerokim zakresie oddziaływania”.
Działoby się tak, gdyż „(…) w przypadku wykazania w fakturze wewnętrznej podatku należnego w sposób nieprawidłowy (w zbyt wysokiej kwocie) nie zachodzi ryzyko, jego odliczenia jako podatku naliczonego przez innego podatnika, gdyż podatek wynikający z takiej faktury stanowi podatek należny i naliczony u tego samego podatnika”.
Zdaniem eksperta
Wyrok powyższy dotyczy spornej kwestii, czy przepisy art. 108 ustawy o VAT mają zastosowanie do faktur wewnętrznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajmuje w tej kwestii stanowisko korzystne dla podatników.
Wcześniej w podobnym tonie WSA w Warszawie wypowiedział się w wyroku z 26 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 59/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oraz w wyroku z 1 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1645/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Co istotne, wyrok z 26 marca 2009 r. został przez organ podatkowy zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 2 lipca 2010 r. (sygn. FSK 1203/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oddalił skargę kasacyjną.
Z drugiej jednak strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 5 marca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 19/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) orzekł, że „(…) sąd nie znajduje (…) podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wewnętrznych. Obowiązek wystawiania faktur przez podatników na udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W art. 106 ust. 7 tej ustawy wymieniono czynności, które powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi, i tak faktury te wystawia się m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie przepisami wykonawczymi do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się te same zasady co do zwykłych faktur. Zatem faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności”.
Co istotne, wyrok WSA w Białymstoku został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę, uznając stanowisko WSA za prawidłowe (zob. wyrok NSA z 15 października 2009 r. - sygn. I FSK 1057/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W tej sytuacji do stanowiska reprezentowanego przez WSA w Warszawie należy podchodzić z pewną rezerwą. Za przyjęciem tego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że WSA w Warszawie dokonał interpretacji spornych przepisów w sposób o wiele bardziej szczegółowy niż WSA w Białymstoku w wyroku z 5 marca 2008 r., jak również fakt, że orzeczenie NSA, oddalające skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2009 r. jest o ponad pół roku późniejsze niż orzeczenie NSA, oddalające skargę kasacyjną na wyrok WSA w Białymstoku (co sugeruje zmianę stanowiska reprezentowanego przez NSA).
Podstawa prawna: - art. 106 oraz art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. br 54, poz. 535 z późn. zm.).
