VAT na sztuczne zęby i protezy dentystyczne

W niedawno wydanej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Minister Finansów (pismo z 6 lipca 2009 r., sygn.: PT3/812/60/220/LWW/09/PK-511) uznał, że zwolnienie usług protetyki szczękowej dotyczy również spółek cywilnych. Jednakże muszą wystąpić pewne szczególne okoliczności.

Spółka dwóch osób fizycznych, które są technikami dentystycznymi, zatrudniająca ponadto dwóch wykwalifikowanych techników dentystycznych na zlecenie lekarzy stomatologów świadczyła usługi naprawy protez szczękowych oraz wykonywała nowe protezy szczękowe na podstawie otrzymanych od lekarzy wycisków (PKWiU 33.10.17). Od stycznia 2008 r., w związku z dodaniem pkt 14 do art. 43 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT), wykonywała usługi, które traktowała jako zwolnione z VAT.

W styczniu 2008 r. spółka dokonała korekty VAT naliczonego od materiałów nieprzerobionych, od których wcześniej przysługiwało odliczenie. Dokonała również korekty odliczenia VAT od środków trwałych za okres ostatnich 10 lat, proporcjonalnie do okresu użytkowania.

Spółka chcąc upewnić się, czy postępuje prawidłowo zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług protetycznych. Pytanie spółki brzmiało: czy świadczone przez spółkę cywilną usługi protetyki szczękowej, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, czy są zwolnione z podatku VAT w myśl znowelizowanej ustawy o VAT.

Spółka stała na stanowisku, że stawka VAT dotyczy czynności, a nie rodzaju podatnika.

Organ podatkowy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że na podstawie zapisu art. 1 pkt 10 ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192, poz. 1382), znowelizowano art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w ten sposób, że dodany został pkt 14.

Z uwagi na jego brzmienie: zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych, nowa regulacja obowiązująca od 1 stycznia 2008 r. ma zastosowanie wyłącznie do czynności świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Natomiast wspólnicy spółki oraz zatrudnieni pracownicy są co prawda technikami dentystycznymi, ale to spółka świadczy usługi naprawy protez szczękowych oraz wykonuje nowe protezy szczękowe na podstawie otrzymanych od lekarzy wycisków.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 14 usługi lub dostawy dokonywane były przez techników dentystycznych zatrudnionych przez spółkę, to w tym zakresie nie mogła ona stosować zwolnienia od VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie zdaniem Ministra Finansów wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnicy są technikami dentystycznymi.

Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć, np. spółki cywilne, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Minister zauważył również, że powyższe zwolnienie należy zatem traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Dla poparcia swojego stanowiska Minister przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, m.in. wyroku TSWE z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w myśl którego z VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, że zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne.

W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

Ponadto z uwagi na wyrok z 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Meryyn Gregg, w którym Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in., aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT, zasada ta byłaby niespełniona, jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Usługi w ramach spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są technicy dentystyczni, wykonywane są przez samych wspólników lub przez zatrudnionych przez spółkę techników dentystycznych. Zatem ich świadczenie lub dostawa wykonanych przez nich protez dentystycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

W podobnej sprawie (spółka cywilna techników dentystycznych, nie zatrudniająca pracowników) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę spółki na wykluczającą możliwość stosowania zwolnienia dla świadczonych usług i dostaw interpretację organów podatkowych (wyrok z 19 lutego 2009 r. WSA w Krakowie, sygn.: I SA/Kr 1510/08).

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie i jednoznacznie, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT.

Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z 14 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 287/2005). Stwierdził on, że na gruncie prawa podatkowego podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została tylko spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się bezpośrednio do spółki, a nie do jej wspólników. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z odpowiedniego rejestru. W konsekwencji stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku VAT, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, jest sama spółka cywilna bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym.

Skład orzekający podniósł także, że wprawdzie warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest świadczenie usług przez określone osoby fizyczne, tj. techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a w przypadku wykonywania tych usług przez inne osoby, powinny być one opodatkowane, to jednak przepis art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT nie odnosi się do formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez techników i dentystów. Należy przyjąć, że jeśli działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, to oznacza, że usługi są świadczone przez techników dentystycznych lub dentystów w ramach wykonywania przez nich zawodu.

Wykładnia celowościowa wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy prowadzi się taką działalność gospodarczą jednoosobowo, jak i w ramach spółki. Przeciwne stanowisko jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT został wprowadzony do polskiej ustawy o VAT w wykonaniu art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Odpowiednikiem tego przepisu przed tą datą był art. 13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który stanowi:

A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym
1. Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
e) usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych.

Z dyrektywy, a także z przywoływanego orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że jeśli usługę wykonuje technik dentystyczny, można skorzystać ze zwolnienia od podatku. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie. Usługi są wykonywane przez techników dentystycznych i forma prawna, w jakiej są świadczone nie powinna przekreślać celu dyrektywy, jakim jest zwolnienie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, tj. techników dentystycznych od VAT.

Tekst opublikowany: 23 lipca 2009 r.