Uważaj na termin odliczenia VAT!

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika:

    a) z tytułu nabycia towarów i usług,

    b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

    c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

2) w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej,

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (dotyczący nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych),

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5) kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT (który dotyczy importu towarów objętych procedurą uproszczoną).

Według obowiązujących przepisów, zasadą jest że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).
Wyjątkami od tej zasady są uregulowania zawarte w art. 86 ust. 10 pkt 2-5 ustawy o VAT, według których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

• w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT),
• w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, dotyczącym importu towarów objętych procedurą uproszczoną (art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy o VAT),
• w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b ustawy o VAT - w deklaracji importowej (art. 86 ust. 10 pkt 2b ustawy o VAT),
• w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (dotyczący mediów), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT),
• w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT (dotyczący spisu dokonanego w związku z utratą bądź rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego) - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu (art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT),
• w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze (art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT),
• w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy o VAT (wydanych przez naczelnika urzędu celnego określających podatek w prawidłowej wysokości) - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. (art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w tym terminie, to może on obniżyć kwotę podatku należnego w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Do uprawnienia, tego stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) (art. 86 ust. 15 ustawy o VAT).

Trzeba mieć jednak na uwadze także faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, tj. faktury potwierdzające nabycie towarów i usług i faktury od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Na podstawie art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku otrzymania takich faktur, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Przepisu tego nie stosuje się jednak do przypadków, gdy:

    1) faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT;

    2) nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

A zatem zasada, według której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dotyczy części usług, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny.

W szczególności chodzi o:

• dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
• świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
• świadczenie usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne,

gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy to odliczenie możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT), w przypadku usług:

• transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
• spedycyjnych i przeładunkowych,
• w portach morskich i handlowych,
• budowlanych lub budowlano-montażowych,
• gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT),
• z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT),
• z tytułu usług komunikacji miejskiej, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o VAT),
• z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT),
• ustanowienia praw spółdzielczych (art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT) i czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni (art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy o VAT).

We wszystkich powyżej wymienionych przypadkach (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT) odliczenie VAT jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Powyższy sposób rozliczenia potwierdza interpretacja miedzy innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1348/08-5/MP), który stwierdza, że (…) w przypadku usług najmu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. usług powstaje na podstawie ogólnej zasady, uregulowanej w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym usługobiorca otrzymał fakturę.

Jeżeli nie dokona on odliczenia w tym okresie, może skorzystać z odliczenia w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Powyższa zasada znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy nabywca usługi do dnia terminu płatności określonego w umowie nie dokonał zapłaty oraz w sytuacji, gdy nabywca dokonał zapłaty w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc na który przypada termin płatności określony w umowie. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - wynikające z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT - nie ma zastosowania (…).

Według obowiązujących przepisów w przypadku niektórych usług otrzymanie faktury przed wykonaniem usługi nie daje jednak możliwości odliczenia z chwilą otrzymania samej faktury. Odliczenie to jest możliwe dopiero z chwilą wykonania usługi.

W przypadku, bowiem czynności, dla których obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Takie stanowisko zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-464/09-2/PR). Dotyczyła ona spółki, która zakupiła roczną usługę wsparcia technicznego. Usługa ta daje prawo do pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Usługodawca wystawił fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia usługi z góry za okres 12 miesięcy.

Według organu podatkowego (…)  przepisy polskiej ustawy o VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (…).

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywistym wykonaniem usługi.

Odpowiadając podatnikowi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że (…) spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot dokonujący usługi wsparcia technicznego z chwilą wykonania przez ten podmiot usługi, na co wskazują przepisy art. 86 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę (…).

Przykładowo ten sposób rozliczenia dotyczyć może faktur VAT dokumentujących zakup usług reklamowych czy usług serwisowych, wystawionych przed ich wykonaniem.

Powyższe przesunięcie terminu odliczenia nie dotyczy faktur dokumentujących dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). W tym przypadku odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Takich faktur nie dotyczy przesunięcie terminu odliczenia zawarte w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Mogłoby się wydawać, że wystarczyłoby w fakturze wystawionej przed wykonaniem usługi wykazać że potwierdza ona otrzymanie przedpłaty. Nic bardziej błędnego. Faktura dotycząca przedpłaty musi bowiem potwierdzać jej dokonanie. Jeżeli zapłata nastąpi po wystawieniu takiej faktury, to organ podatkowy może zakwestionować dokonane na jej podstawie odliczenie za okres w którym została otrzymana (zakładając że usługa nie była wykonana).

Regulacje dotyczące terminu wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z kolei na podstawie przepisu § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż 7. dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Ponadto w § 10 ust. 4 ww rozporządzenia wymieniono elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jako jeden z elementów podaje datę otrzymania części lub całości należności - przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty (§ 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia).

Powyższe oznacza że podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w określonym terminie (nie później niż) od pobrania przedpłaty zaliczki.

Nie można zaś uznać otrzymanych faktur za zaliczkowe, gdy faktury te nie stwierdzają czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru. Jeżeli przed ich wystawieniem nabywca nie dokonał wpłaty, to taka faktura nie potwierdza jej dokonania i jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Tym samym odliczenie na jej podstawie może być zakwestionowane.

Taki wniosek wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1417/08-2/JL). Dotyczyła ona możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki. Organ podatkowy uznał, że (…) wystawianie faktur VAT zaliczkowych przed wykonaniem przez spółkę usług reklamowych oraz przed otrzymaniem przez nią zaliczek na poczet powyższych usług, jest niedopuszczalne i stoi w sprzeczności z przepisami, a faktury takie nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych(…). Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez podatnika zaliczek, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstanie w dacie ich otrzymania, a nie w terminie, w jakim zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy faktury zaliczkowe.

Tekst opublikowany: 7 września 2009 r.