Przepisy ustawy o rachunkowości nakazują uwzględniać zasadę ostrożności podczas sporządzania sprawozdania finansowego. Mamy obowiązek dokonywania zmniejszeń wartości aktywów, w przypadku gdy ich przydatność ekonomiczna dla jednostki uległa ograniczeniu. Sprawdź, jakie są zasady wyceny bilansowej oraz przesłanki utraty wartości zapasów.
Artykuł 28 ust. 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor) wskazuje, iż trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Regulacje ustawy są dość lakoniczne - w związku z tym Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości przyjął w czerwcu 2007 r. standard zawierający podpowiedzi, w jaki sposób ustalić wartość tej utraty i jak ją ująć w księgach rachunkowych (uchwała nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 czerwca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów, Dz.U. Min. Fin. z 2007 r. nr 8, poz. 46).
Podatkowe skutki odpisów aktualizujących
Na samym początku należy wyraźnie podkreślić, że odpisy z tytułu utraty wartości aktywów z założenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle regulacji prawa podatkowego.
| Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) odpisy aktualizujące, poza wyjątkami dotyczącymi należności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie wolno odpisu w chwili dokonania zaliczyć do kosztów podatkowych. |
Jednak w chwili sprzedaży zapasów lub zużycia ich do dalszej produkcji wartość odpisu aktualizacyjnego jako element ceny nabycia (ceny zakupu, kosztu wytworzenia) stanie się kosztem uzyskania przychodów. Dla jednostek poddających swe sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta będzie to zatem tytuł do różnic przejściowych i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 2 uor).
Krajowy standard rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów dzieli aktywa na wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo i grupowo. W praktyce najczęściej identyfikowane są te aktywa, które wypracowują korzyści ekonomiczne pojedynczo i od nich dokonywanie odpisów wydaje się łatwiejsze. Do najczęściej dokonywanych należą odpisy należności i odpisy dotyczące zapasów.
Rzeczowe aktywa obrotowe - zasady wyceny
Zasady wyceny bilansowej zapasów wynikają z art. 28 ust. 1 pkt 6 uor. Zgodnie z tym przepisem należy zapasy wyceniać na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Nie ma znaczenia sposób prowadzenia ewidencji analitycznej zapasów w trakcie roku ani też to, czy jednostka stosuje ceny ewidencyjne, czy też ceny/koszty rzeczywiste. Zapasy muszą być wycenione na dzień bilansowy w cenach rzeczywistych nie wyższych niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto.
Warto oczywiście pamiętać, że możliwe jest stosowanie uproszczeń (art. 34 ust. 1 uor). W odniesieniu do materiałów i towarów jednostka może ujmować je i wyceniać według cen zakupu.
W przypadku zapasów wytwarzanych kluczowe znaczenie ma pojęcie kosztu wytworzenia. W zależności od tego, czy jednostka ma obowiązek poddać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, będzie miał zastosowanie do wyceny produktów albo art. 28 ust. 3 uor albo art. 28 ust. 4a uor.
Na koszt wytworzenia produktu składają się koszty bezpośrednie, koszty pośrednie zmienne, uzasadniona wykorzystaniem mocy produkcyjnych część kosztów pośrednich produkcyjnych stałych. Poza określonymi w ustawie sytuacjami nie doliczamy do kosztu wytworzenia kosztów:
- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
- ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
- kosztów sprzedaży produktów.
Przesłanki utraty wartości zapasów
W odniesieniu do rzeczowych aktywów obrotowych stwierdzenie utraty wartości następuje najczęściej w czasie spisu z natury, oględzin albo analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp. Z tych informacji może wynikać, że zapasy utraciły w części lub całości wartość użytkową lub handlową. W szczególności należy zwrócić uwagę na informacje, że:
- zapasy zostały uszkodzone,
- zapasy mogły ulec zepsuciu, zeschnięciu,
- zapasy utraciły cechy estetycznych,
- zapasy zestarzały się,
- nastąpiły zmiany w upodobaniach klientów,
- nastąpiły znaczne zmiany w zakresie postępu technicznego - ważne dla zapasów z elementami elektroniki,
- upłynął sezon, a mamy zapasy wrażliwe na zmiany trendów,
- zmniejszył się znacząco popyt rynkowy.
| Obecnie odpisy aktualizujące zapasy od 1 stycznia 2009 r. zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Wynika to z art. 34 ust. 5 uor. Wcześniej, wzorem regulacji MSR 2 Zapasy odpisy takie zaliczało się do kosztu wytworzenia sprzedanych zapasów, kosztów sprzedaży lub pozostałych kosztów - w zależności od okoliczności uzasadniających dokonanie odpisu. |
Jeśli stwierdzimy, iż nastąpiła utrata wartości, należy przede wszystkim bez względu na rodzaj zapasów ustalić aktualną na dzień bilansowy cenę sprzedaży danego składnika aktywów. W zależności od rodzaju składnika za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie w powyższy sposób ceny sprzedaży, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący będzie stanowił różnicę między wartością z ksiąg rachunkowych a ceną sprzedaży netto ustaloną wg sposobu wskazanego wyżej.
PRZYKŁAD
Spółka ABC sp. z o.o. wyceniła półprodukty wg materiałów bezpośrednich na kwotę 150.000 zł. Ceny rynkowe takich półproduktów kształtują się jednak na poziomie 120.000 zł. Spółka dokonała zatem odpisu aktualizującego w kwocie 30.000 zł.
Podejście jednostkowe do wyceny
Zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto, jeżeli ceny te są niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, powinno analizować się w podziale na rodzaje zapasów - w zasadzie nawet - pozycja po pozycji.
W niektórych przypadkach jednak ze względu na duże podobieństwo asortymentu w ramach grup zapasów (oraz ogromną pracochłonność podejścia indywidualnego) można jednym wskaźnikiem dokonać zbiorczej obniżki wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych.
Taka obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów, jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznym i inne cechy składników objętych tą grupą.
PRZYKŁAD
Spółka BCD sp. z o.o. posiada zapas skórzanych torebek - kopertówek nabyty za cenę 25.000 zł. Na podstawie obserwacji pokazów mody stwierdzono, że w ciągu najbliższego roku lub dwóch ten wzór nie będzie sprzedawał się. Polityką firmy nie jest utrzymywanie zbędnych zapasów, zatem postanowiono w przyszłym roku wyprzedać te torebki. Oszacowano, że obniżka powinna sięgnąć co najmniej 70% ceny zakupu. W związku z tym dokonano odpisu aktualizacyjnego 70% z 25.000 zł = 17.500.
Wartość torebek po odpisie to 25.000 - 17.500 zł = 7.500 zł.
Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów itp., jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.
Wartość torebek po odpisie to 25.000 - 17.500 zł = 7.500 zł.
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 17.500 zł,
- Ma Odpisy aktualizacyjne towarów 17.500 zł.
Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów itp., jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.
PRZYKŁAD
Zarząd spółki sprzedającej materiały budowlane w związku z sezonem zimowym, ograniczeniem popytu oraz bardzo niskim temperaturami, które prawdopodobnie przyczynią się do uszkodzenia zapasów składowanych na wolnym powietrzu, postanowił o objęciu zapasów odpisami aktualizującymi. Ustalono, że wartość wszystkich zapasów należy obniżyć o 5%. Globalna wartość zapasów to 10.000.000 zł, zatem odpis wyniesie 500.000 zł.
Takie podejście jest niewłaściwe, ponieważ nie wszystkie zapasy są w jednakowym stopniu narażone na utratę wartości z wyżej wskazanych powodów. Należy podzielić zapasy na jednorodne grupy z uwzględnieniem sposobu ich przechowywania i popytu - np.
Podstawą do ujęcia odpisu powinien być przeprowadzony spis zapasów, które utraciły wartość. Należy wtedy sporządzić zestawienie, które zawierać powinno m.in.:
Takie podejście jest niewłaściwe, ponieważ nie wszystkie zapasy są w jednakowym stopniu narażone na utratę wartości z wyżej wskazanych powodów. Należy podzielić zapasy na jednorodne grupy z uwzględnieniem sposobu ich przechowywania i popytu - np.
- cement, wapno,
- materiały ścienne i stropowe,
- ceramika,
- silikaty,
- gazobeton,
- klinkier, cegły,
- systemy kominowe,
- papy, izolacje,
- izolacje termiczne,
- sucha zabudowa,
- chemia budowlana,
- kostka brukowa,
- stal.
Podstawą do ujęcia odpisu powinien być przeprowadzony spis zapasów, które utraciły wartość. Należy wtedy sporządzić zestawienie, które zawierać powinno m.in.:
- nazwy zapasów objętych przeceną,
- jednostki miary i ilości zapasów,
- ceny dotychczasowe i wartości zapasów w cenach dotychczasowych,
- ceny nowe (obniżone) i wartości zapasów w nowych cenach,
- różnicę (wartość zmiany cen).
| W praktyce jednostki, które dokonują w księgach rachunkowych odpisów z tytułu utraty wartości, nie tylko zapasów, czynią to jako niemal ostatnie czynności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Powinny zatem, szacując kwotę odpisu, wziąć pod uwagę wszelkie zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, a dostarczają informacji o wartościach aktywów na koniec roku obrotowego. Informacje o zdarzeniach po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ust. 1 uor i MSR 10 Zdarzenia po dniu bilansowym pomogą ustalić w sposób prawidłowy wartość aktywów. |
Podstawa prawna: - art. 28 ust. 1 pkt 6, ust. 3, ust.4a, ust. 7, art. 34 ust. 1, ust. 5, art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- uchwała nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 lipca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2007 r. nr 8, poz. 46),
- MSR 10 Zdarzenia po dniu bilansowym.
- art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- uchwała nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 lipca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2007 r. nr 8, poz. 46),
- MSR 10 Zdarzenia po dniu bilansowym.
