Zgodnie z zasadami bilansowej wyceny rzeczowych składników aktywów, na spółce ciąży obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących ich wartość. Zobacz na przykładach podobieństwa i różnice w zakresie ustalania odpisów aktualizujących wartość rzeczowych aktywów między polskimi a międzynarodowymi przepisami o rachunkowości.
Odpisy aktualizujące - ustawa o rachunkowości
Rzeczowe aktywa obrotowe to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe, zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym i wykazywane w bilansie jako zapasy (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej uor).
Zgodnie z definicją aktywów powinny one spełniać następujące warunki:
- mają wiarygodnie określoną wartość,
- powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
- spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,
- są własnością jednostki, czyli są przez nią kontrolowane.
T rwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 uor).
Uzasadnia to dokonanie przez Ciebie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Dokonanie odpisu jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny i wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 uor, zgodnie z którym powinieneś wycenić poszczególne składniki aktywów, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności powinieneś w tym celu w wyniku finansowym uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów.
Odpisów aktualizujących obligatoryjnie powinieneś dokonywać na dzień bilansowy. Natomiast w ciągu roku jednostka sama decyduje o potrzebie aktualizacji wartości tych składników aktywów, w miarę powstawania przyczyn uzasadniających taką konieczność.
Częstotliwość weryfikacji wartości księgowej zapasów powinna znaleźć odzwierciedlenie w przyjętej przez Twoją firmę polityce rachunkowości.
Utrata wartości rzeczowych aktywów obrotowych może wynikać z dwóch powodów:
- utraty przez nie właściwości użytkowych, wynikających z uszkodzenia, przeterminowania, ubytków naturalnych itp.,
- spadku ich cen rynkowych, wynikających z dekoniunktury, mody, sezonowości itp.
- utrata kontroli, na przykład kradzież,
- utrata wartości użytkowej, na przykład zniszczenie, obniżenie jakości, zestarzenie się, zeschnięcie,
- utrata wartości handlowej, na przykład przeterminowanie, wyjście z mody, zmniejszony popyt, przeznaczenie do zbytu ze względów ekonomicznych.
- wartość użytkowa to wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1 uor i ustalana w związku ze stosowaniem zasady ostrożnej wyceny przydatność gospodarcza składnika aktywów, która w odniesieniu do składnika aktywów obrotowych może być mierzona zgodnie z zasadami określonymi w Standardzie;
- wartość handlowa to wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1 uor i ustalana w związku ze stosowaniem zasady ostrożnej wyceny wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości, ustalona przy założeniu, że istnieje aktywny rynek na ten obiekt. Wartość ta odpowiada cenie sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 uor) danego obiektu oceny utraty wartości.
Kwestią do ustalenia pozostaje często wiarygodna cena sprzedaży netto danego składnika. Za wiarygodną cenę sprzedaży netto możesz przyjąć następujące dane: notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny wg własnego cennika lub wynikające z umów z odbiorcami (jeżeli są wiarygodne) czy ceny uzyskane po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.
W przypadku wyceny według cen sprzedaży netto zgodnie z wytycznymi KSR 4 powinieneś dokonywać ich w podziale na poszczególne rodzaje zapasów pozycja po pozycji. Gdy aktywa mają podobny charakter, spełniają podobne funkcje, wyceniane są na dzień bilansowy z zastosowaniem takich samych zasad i wiążą się z nimi podobne rodzaje ryzyka - możesz wówczas uznać za uzasadnione traktowanie grupy takich aktywów jako samodzielnego obiektu wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo i dokonać zbiorczej obniżki ich wartości wynikającej z ksiąg.
Taka zbiorcza obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie czy wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznym. Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów itp., jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.
Odpisy aktualizujące zaliczasz bezpośrednio do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 34 ust. 5 uor) zapisem księgowym:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”.
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów”.
Taki przypadek należy zaksięgować następująco:
- Kwota obniżki cen do wysokości różnicy stanowiącej odchylenie od cen ewidencyjnych:
- Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”,
- Ma konto „Produkty gotowe i półprodukty”.
- Kwota obniżki cen poniżej kosztu wytworzenia:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”.
Kierownik danej jednostki musi dokonać wyboru rozwiązania księgowego zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, czy w razie utraty wartości użytkowej lub handlowej towarów wielkość odpisów aktualizujących wartość zapasów należy księgować bezpośrednio na uznanie konta zapasów, czy należy odnosić je na konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”.
Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.
W razie ustania przyczyny aktualizacji wyceny objętego uprzednio aktualizacją wyceny różnicę aktualizującą należy zaksięgować:
- Wn konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”,
- Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
Odpisy aktualizujące według prawa podatkowego
W związku z faktem, że prawo podatkowe nie honoruje zasady ostrożności, koszt będący konsekwencją utraty wartości aktywów nie stanowi dla Ciebie kosztu podatkowego.
Wynika to bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: updop).
| Koszt ten jest odzwierciedlony w odpisach aktualizujących wartość zapasów. W związku z wystąpieniem ujemnych różnic przejściowych powinieneś ten fakt ująć, tworząc aktywa z tytułu podatku odroczonego. Pamiętaj też: mimo że nie ma tego bezpośrednio w ustawie, a tylko w komentarzach do niej, koszt odpisu aktualizującego może być zrekompensowany podatkowo w dacie sprzedaży danego składnika zapasów. |
PRZYKŁAD
Jednostka ALFA posiada towary w wartości 150.000 zł w cenie nabycia o zróżnicowanym udziale w strukturze zapasów, sprzedaży, wyniku działalności oraz zróżnicowanej rotacji. Saldo początkowe odpisu aktualizującego wartość zapasów wynosi 50.000 zł. ALFA przyjęła, że odpisów dokonuje od wszelkich towarów, dla których okres rotacji przekracza 90 dni oraz tych, które mają największy udział w strukturze. W roku bieżącym ALFA zlikwidowała także zapasy towarów, na które w latach poprzednich utworzono odpis w wysokości 20.000 zł. Ponadto rozwiązano w roku bieżącym wartość odpisów aktualizujących w wys. 10.000 zł ze względu na powrót mody na nie. Struktura towarów na 31 grudnia 2011 r. przedstawia tabela:
ETAP 1: Ustalenie wysokości odpisu aktualizującego:
Weryfikacji zostaną poddane (zgodnie z polityką rachunkowości spółki) towary A i B ze względu na ich znaczący udział w strukturze oraz C ze względu na rotację:
Towar A: 75.000 - 68.000 = 7.000
Towar B: 35.000 - 30.000 = 5.000
Towar C: 12.500 - 10.000 = 2.500
Razem odpis 14.500
ETAP 2: W księgach rachunkowych dokonasz następujących operacji:
LP. | Pozycja | Wartość w cenie nabycia [zł] | Wartość w cenie sprzedaży netto [zł] | % udział w strukturze | rotacja w dniach |
1 | Towar A | 75.000,00 | 68.000,00 | 60% | 30 |
2 | Towar B | 35.000,00 | 30.000,00 | 30% | 20 |
3 | Towar C | 12.500,00 | 10.000,00 | 6% | 150 |
4 | Towar D | 27.500,00 | 12.000,00 | 4% | 25 |
Razem | 150.000,00 | 120.000,00 | |||
ETAP 1: Ustalenie wysokości odpisu aktualizującego:
Weryfikacji zostaną poddane (zgodnie z polityką rachunkowości spółki) towary A i B ze względu na ich znaczący udział w strukturze oraz C ze względu na rotację:
Towar A: 75.000 - 68.000 = 7.000
Towar B: 35.000 - 30.000 = 5.000
Towar C: 12.500 - 10.000 = 2.500
Razem odpis 14.500
ETAP 2: W księgach rachunkowych dokonasz następujących operacji:
- Ujęcie odpisu aktualizującego wartość zapasów A, B i C:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 14.500 zł
- Ma Odpisy aktualizujące wartość zapasów 14.500 zł.
- Wykorzystanie odpisów aktualizujących zlikwidowane zapasy:
- Wn Odpisy aktualizujące wartość zapasów 20.000 zł
- Ma Towary 20.000 zł.
- Rozwiązanie odpisów aktualizujących (powrót mody i ustanie przyczyny ich dokonania):
- Wn Odpisy aktualizujące wartość zapasów 10.000 zł,
- Wn Pozostałe przychody operacyjne 10.000 zł.
Odpisy aktualizujące - MSR
Zgodnie z § 9 MSR 2 zapasy są wyceniane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia bądź też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa. Standard stwierdza także, że koszt (wartość początkowa) zapasów może nie być możliwy do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub jeśli spadły ceny ich sprzedaży (§ 28).
Może to wynikać także ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania lub doprowadzenia sprzedaży do skutku. W takiej sytuacji powinieneś odpisać wartość zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do odzyskania (poniżej ich dotychczasowej wartości) poprzez powołanie się na najbardziej wiarygodne dowody.
Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania powinieneś wziąć pod uwagę także przeznaczenie zapasów (§ 31 oraz 32 MSR 2).
Nie powinieneś objąć odpisem tych wartości materiałów i innych surowców, jeżeli oczekujesz, że wyroby gotowe z nich wykonane zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo powyżej tych wartości. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów powinieneś odpisać do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania.
MSR 2 przewiduje także sytuację, gdy możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Powstałe wówczas zobowiązania warunkowe lub rezerwy wyceniasz zgodnie z MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
PRZYKŁAD
Spółka z branży meblowej wyprodukowała partię 1000 krzeseł. 700 sztuk dotyczyło kontraktu związanego z właścicielem pewnego biurowca. Gwarantowana w umowie cena za sztukę wynosiła 230 zł. Dodatkowo wytworzone krzesła przeznaczone są do sprzedaży we własnej detalicznej sieci handlowej. Koszt wytworzenia krzesła wyniósł 200 zł, natomiast oszacowana na dzień bilansowy cena realizacji netto wynosi 180 zł. Sporządź kalkulację odpisu aktualizującego oraz ujmij operacje w księgach.
Przeceną należy objąć wyłącznie krzesła nieobjęte zamówieniem. Zgodnie z § 31 MSR w odniesieniu do zapasów utrzymywanych przez jednostkę w celu realizacji zawartej umowy sprzedaży przyjmuje się, że ceną sprzedaży netto jest cena ujęta w tej umowie.
Kwota odpisu wyniesie (200 zł - 180 zł) × 300 szt. = 6.000 zł:
W księgach dokonasz operacji:
Zgodnie z § 33 w każdym kolejnym okresie dokonujesz nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, odpisaną kwotę eliminujesz tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia bądź zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ująłeś w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w Twoim posiadaniu, jej cena sprzedaży zaś wzrosła.
Przeceną należy objąć wyłącznie krzesła nieobjęte zamówieniem. Zgodnie z § 31 MSR w odniesieniu do zapasów utrzymywanych przez jednostkę w celu realizacji zawartej umowy sprzedaży przyjmuje się, że ceną sprzedaży netto jest cena ujęta w tej umowie.
Kwota odpisu wyniesie (200 zł - 180 zł) × 300 szt. = 6.000 zł:
W księgach dokonasz operacji:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 6.000 zł,
- Ma Odpisy aktualizujące wartość zapasów 6.000 zł.
Zgodnie z § 33 w każdym kolejnym okresie dokonujesz nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, odpisaną kwotę eliminujesz tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia bądź zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ująłeś w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w Twoim posiadaniu, jej cena sprzedaży zaś wzrosła.
PRZYKŁAD
Producent wytwarza produkt w 3 etapach. Teoretycznie jest możliwe sprzedanie półproduktu na każdym etapie produkcji, jednak spółka sprzedaje tylko w pełni ukończone produkty. W tabeli zamieszczono podstawowe dane dotyczące kosztu wytworzenia i cen sprzedaży zapasów na poszczególnych etapach produkcji:
Jaka jest cena sprzedaży netto (NRV) dla półproduktu 1 na potrzeby oceny, czy na tym etapie nie nastąpiła utrata wartości?
Mimo że cena możliwa do uzyskania na rynku wynosi 120, to kalkulacja ceny sprzedaży netto (NRV) powinna uwzględniać oczekiwaną cenę sprzedaży produktu finalnego.
Zatem cena sprzedaży netto (NRV) dla półproduktu 1 wyniesie:
280 (cena sprzedaży produktu finalnego) - 60 - 40 (koszty uszlachetnienia) = 180
Wniosek: Nie ma potrzeby dokonywania odpisu aktualizującego wartość.
Kwotę wszelkich odpisów wartości zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach ujmujesz jako koszt okresu, w którym odpis lub strata wystąpiły (§ 34). Odwrócenie odpisu wartości zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, ujmujesz natomiast jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości nastąpiło. W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansową tych zapasów ujmujesz jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Pamiętaj, że w odróżnieniu do uor MSR 2 nakazuje, aby zawiązanie i rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość zapasów ująć na poziomie kosztów działalności operacyjnej. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f uor wskazuje na ujęcie oraz rozwiązanie odpisów jako pozostałe przychody (koszty) operacyjne.
Koszt jednostkowy | Cena sprzedaży | |
Etap 1 (półprodukt 1) | 150 | 120 |
Koszt uszlachetnienia | 40 | 90 |
Etap 2 (półprodukt 2) | 190 | 210 |
Koszt uszlachetnienia | 60 | 70 |
Etap 3 (półprodukt 3) | 250 | 280 |
Jaka jest cena sprzedaży netto (NRV) dla półproduktu 1 na potrzeby oceny, czy na tym etapie nie nastąpiła utrata wartości?
Mimo że cena możliwa do uzyskania na rynku wynosi 120, to kalkulacja ceny sprzedaży netto (NRV) powinna uwzględniać oczekiwaną cenę sprzedaży produktu finalnego.
Zatem cena sprzedaży netto (NRV) dla półproduktu 1 wyniesie:
280 (cena sprzedaży produktu finalnego) - 60 - 40 (koszty uszlachetnienia) = 180
Wniosek: Nie ma potrzeby dokonywania odpisu aktualizującego wartość.
Kwotę wszelkich odpisów wartości zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach ujmujesz jako koszt okresu, w którym odpis lub strata wystąpiły (§ 34). Odwrócenie odpisu wartości zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, ujmujesz natomiast jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości nastąpiło. W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansową tych zapasów ujmujesz jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Pamiętaj, że w odróżnieniu do uor MSR 2 nakazuje, aby zawiązanie i rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość zapasów ująć na poziomie kosztów działalności operacyjnej. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f uor wskazuje na ujęcie oraz rozwiązanie odpisów jako pozostałe przychody (koszty) operacyjne.
Podstawa prawna: - art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397),
- art. 3 ust. 1 pkt 19 i 32 lit.f,art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 6 i 7, ust. 5, art. 34 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223),
- pkt 5.5, pkt 6.3.8-17 Krajowego Standardu rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”,
- § 9, 28-34 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Zapasy”.
- art. 3 ust. 1 pkt 19 i 32 lit.f,art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 6 i 7, ust. 5, art. 34 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223),
- pkt 5.5, pkt 6.3.8-17 Krajowego Standardu rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”,
- § 9, 28-34 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Zapasy”.
