Utrata przedmiotu leasingu a koszty uzyskania przychodu

Jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa zgodnie z art. 709⁵ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc). Ponadto finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat.

Kwestia kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych po utracie przedmiotu wywołuje sporo kontrowersji, jeśli chodzi o aspekt podatkowy. Brak szczególnych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawych w tym zakresie stwarza konieczność odwołania się do przepisów ogólnych tejże ustawy tj. do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a osiąganym przychodem. O tym, ze przepisy są niejasne świadczą liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, a także bogate orzecznictwo sądowe.

Między innymi Naczelnik Izby Skarbowej we Wrocławiu stanął na stanowisku, że niezależnie od okoliczności w jakich utrata przedmiotu leasingu operacyjnego nastąpiła, pozbawia podatnika możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. Poniesiony już po utracie przedmiotu wydatek będący opłatą leasingową nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym nie ma podstaw do ujęcia opłaty jako kosztu uzyskania przychodu (interpretacja z 2 lipca 2004 r., nr PP II 443/167/04).

Tym samym organy podatkowe powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop, w brzmieniu wówczas obowiązującym), oraz na analogiczny art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) wykluczały możliwość kwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Trudno się z takim stanowiskiem zgodzić. Dotyczy to także orzeczenia NSA, ponieważ jak słusznie zauważa Waldemar Szewc i Sławomir Zieleń (Leasing w świetle prawa cywilnego i podatkowego, Difin, Warszawa 2006, s. 97-100):

1. obowiązek zwrotu nakładów finansującemu wynika z art. 709⁵ Kc i brak jest innych podstaw prawnych do odmiennego interpretowania skutków takiego zdarzenia;
2. w związku z utratą przedmiotu leasingu finansujący ma prawo do zwrotu niezapłaconych rat pomniejszonych o korzyści, a kwota ta stanowi jego przychód. Równocześnie nie dopuszcza się korzystającemu ujęcia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje złamaniem zasady symetrii i równości opodatkowania;
3. kwoty wypłacone finansującemu nie pozostają co prawda w bezpośrednim związku z bieżącym korzystaniem, jednak są skutkiem sytuacji szczególnej jaką jest utrata przedmiotu leasingu, a opłaty są prawnie powiązane z poprzednim użytkowaniem. Obowiązek poniesienia tych wydatków ma na celu zabezpieczenie leasingodawcy przed poniesieniem straty;
4. katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie zawiera tego tytułu.

Innymi słowy spłata rat po kradzieży nie jest decyzją korzystającego, a wynika z warunków zawartej umowy, która z kolei została zawarta w celu osiągnięcia przychodu. Działanie leasingobiorcy jest racjonalne, bowiem konsekwencją niewywiązania się z obowiązków jest ryzyko poniesienia dużo wyższych wydatków w postaci kosztów sądowych czy egzekucyjnych.

Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. zmianie uległ zapis dotyczący kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Okazuje się, iż pozornie drobna zmiana ma ogromne znaczenie dla podatników.

Nasuwa się pytanie, czy leasing może być kwalifikowany jako źródło uzyskania przychodu, a spłata rat, także tych po utracie przedmiotu, potraktowana jako forma zabezpieczenia tego źródła. Z pewnością tak, bowiem leasing niejednokrotnie jest podstawą funkcjonowania podmiotów gospodarczych, jest swego rodzaju motorem napędowym przyczyniającym się do generowania przychodów. Przedsiębiorstwo pozyskując środki trwałe w charakterze leasingu realizuje swoją działalność, generuje przychody z których na bieżąco pokrywa koszty związane z użytkowaniem. Coraz częściej, zwłaszcza firmy sektora MSP, traktują go nie jako uzupełniające źródło finansowania swoich inwestycji, ale jako źródło podstawowe (tak: dr Piecuch Teresa, Leasing jako forma finansowania inwestycji, Internetowy Doradca Przedsiębiorcy).

Niepłacenie rat leasingowych powoduje automatycznie brak możliwości zawarcia kolejnej umowy leasingu czy zaciągnięcia kredytu bankowego, bowiem leasingobiorca staje się podmiotem niewiarygodnym. Racjonalny leasingodawca chcąc zminimalizować straty nie zaryzykuje kolejnej transakcji z tego typu podmiotem. Tym samym korzystający nie dokonując płatności zarówno w trakcie jak i po utracie przedmiotu leasingu pozbawia się możliwości uzyskiwania przychodów opartego na finansowaniu za pomocą leasingu.

W przypadku leasingu finansowego przedmiot leasingu figuruje w księgach korzystającego. Kosztem uzyskania przychodu są dokonywane odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkowa raty. W momencie utraty przedmiotu leasingu kosztem podatkowym staje się niezamortyzowana część. Rozważania dotyczące odniesienia rat leasingowych w koszty po utracie przedmiotu dotyczą części odsetkowej. Dotychczas organy podatkowe przyjmowały podobne stanowisko jak w poprzednim przypadku odmawiając prawa zaliczenia części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodów (tak: Dorota Kosacka-Łędzewicz, Bogdan Olszewski, Opodatkowanie: leasing - 2005, Unimex, Wrocław 2005, s. 109).

Niech za przykład posłuży kradzież kserokopiarki. Sytuację kradzieży przedmiotu finansowanego za pomocą leasingu finansowego można odnieść do kradzieży tejże samej kopiarki lecz zakupionej przy wykorzystaniu kredytu. Konstrukcja kredytu bankowego jest zbliżona do leasingu finansowego, bowiem w obu formach finansowania jedynie część odsetkowa raty stanowi koszt uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku kredytu bankowego nawet po utracie przedmiotu odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu ponieważ kredyt był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Organy podatkowe jednak nie były wstanie zauważyć tak silnej analogii jaka występuje między kredytem, a leasingiem, konsekwencją czego było wydawanie niekorzystnych na rzecz podatnika interpretacji. Poniżej zamieszczony rysunek prezentuje podatkowe skutki utraty przedmiotu leasingu.


Skutki podatkowe kradzieży przedmiotu w przypadku leasingu finansowego a kredytu bankowego
Źródło: opracowanie własne

Tymczasem Ministerstwo Finansów (pismo z 2006 r. sygn. PB 2 AD-033-051-51/05) wprowadziło znaczącą zmianę, niezwykle korzystną dla podatników. Zdaniem Ministra Finansów nie jest istotne to, czy raty leasingowe są ponoszone w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. Decydujące znaczenie ma fakt zawarcia umowy której skutkiem są owe płatności. Toteż raty w dalszym ciągu mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że opinia wyrażona prze resort finansów nie została wydana na postawie art. 14 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie ma charakteru wiążącego.

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym zarówno interpretacja Ministerstwa Finansów jak i znowelizowany zapis art. 15 ust. 1 updop (i analogiczny art. 22 ust. 1 updof) mają ogromne znaczenie dla podatnika. Oznaczać to może koniec szkodliwych dla podatnika postanowień.