Ustalanie wartości początkowej środków trwałych według MSR 16

Zgodnie z MSR 16 § 6 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:

• które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz
• którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Wartość początkowa środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania jeśli:

• środek trwały jest nabywany - to wartość początkową ustalmy opierając się na cenie nabycia ( która może jednak podlegać pewnym korektom);
• środek trwały jest wytworzony we własnym zakresie - to wartość początkowa wynika z sumy nakładów poniesionych na jego wytworzenie;
• środek trwały został otrzymany nieodpłatnie - to wartość początkowa opiera się na wartości godziwej, która została ustalona w odniesieniu do ceny rynkowej sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika aktywów;
• środek trwały został pozyskany w drodze wymiany - wycena stosownie do wartości godziwej danego aktywu lub wartość godziwa pozyskiwanego składnika aktywów.

Warto podkreślić, iż zasady wyceny pozyskiwanych rzeczowych aktywów trwałych w wyniku innych transakcji regulują także inne standardy:

• w wyniku połączenia jednostek gospodarczych - MSSF 3 (2008) Połączenie jednostek gospodarczych,
• w ramach leasingu finansowego MSR 17 - Leasing
• przy wykorzystaniu środków uzyskanych w ramach dotacji państwowych MSR 20 - Dotacje rządowe  oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.

Do zasad ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego należy zastosować postanowienia MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, który od 1 stycznia 2009 r. nakazuje aktywować koszty te za okres dostosowywania środka trwałego do potrzeb jednostki. Zgodnie z MSR 23 należy rozpocząć aktywowanie kosztów finansowania jako części nabycia lub kosztu wytworzenia, jeśli spełnione łącznie są następujące warunki:

• ponoszone są nakłady na ten składnik aktywów,
• ponoszone są koszty finansowania zewnętrznego oraz
• działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są w toku.

Jak wynika z § 10 MSR 16 cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia.

Wartość początkową w przypadku nabycia określa wartość ceny zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu i wszystkimi innymi pozwalającymi się bezpośrednio przyporządkować kosztami poniesionymi w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu zdolności użytkowej, który jest zgodny z jego zamierzonym wykorzystaniem.

Wszystkie opusty handlowe i rabaty odejmuje się w celu uzyskania ceny zakupu. Dodatkowo cenę nabycia zwiększają wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa oraz co odróżnia MSR od regulacji ustawy o rachunkowości szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

Analogicznie prezentują się zasady ustalenia wartości początkowej, jeśli środek trwały zostaje wytworzony (wybudowany) przez samą jednostkę. Na koszt wytworzenia zgodnie z part 17-20 MSR 16 składają się koszty bezpośrednio związane z dostosowaniem składnika do potrzeb jednostki. MSR wskazuje także jakich kosztów nie należy uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego.

Koszty tworzące wartość początkową

Koszty nieuwzględniane w wartości początkowej

koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych; koszt przygotowania miejsca; koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku; koszty instalacji i montażu; koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie doprowadzania składnika aktywów do pożądanego miejsca i stanu (na przykład próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania); oraz honoraria za profesjonalne usługi np. projektu, doradztwa, nadzoru budowlanego itp.

koszty otwarcia nowego zakładu; nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne); nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe. A także koszty poniesione w czasie, w którym składnik aktywów mógłby funkcjonować zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, lecz nie jest używany lub nie są w pełni wykorzystane jego możliwości produkcyjne; początkowe straty operacyjne, takie jak straty poniesione w okresie kształtowania się popytu na produkt jednostki; oraz koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji części lub całości działalności operacyjnej jednostki.

MSR 16 oraz MSR 37 - Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe wymagają zidentyfikowania czy na jednostce ciąży prawny obowiązek wykonania w przyszłości świadczeń, których wartość można w sposób wiarygodny ustalić (a wg MSR 37 jest to możliwe niemal zawsze) Jeśli tak jest, to należy w momencie zidentyfikowania takiego obowiązku ująć jego wartość jako element wartości środka trwałego.

Jeśli zatem w chwili wprowadzania rzeczowego aktywa trwałego do ewidencji jednostka zidentyfikuje, że po zakończeniu jego eksploatacji będzie musiała ponieść nakłady związane z jego:

• likwidacją,
• przywróceniem dotychczasowej użyteczności gruntu,
• rekultywacji gruntu, koszty rozbiórki,
• wywiezienia pozostałości itd.,

to musi oszacować tę kwotę i zwiększyć o jej zdyskontowaną wartość - wartość środka trwałego, która będzie podlegała amortyzacji.