Czy już wiesz, jak będą opodatkowane usługi pośrednictwa na nowych zasadach, które wejdą w życie od 1 stycznia 2010 r. Uchwalona we wrześniu nowelizacja wprowadza ważne zmiany dotyczące miejsca świadczenia usług, tym samym kraju ich opodatkowania.
Z dniem 1 stycznia 2010 r. wejdą w życie nowe przepisy dotyczące miejsca świadczenia dla usług. Miejsce świadczenia to inaczej rzecz ujmując - określone w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) miejsce opodatkowania danej czynności. Jedną z usług, dla których w sposób dość istotny zmienione zostaną zasady ustalania miejsca świadczenia, są usługi pośrednictwa.
Reguły dotychczasowe
Obecnie reguły ustalania miejsca świadczenia są dość skomplikowane. W użyciu jest bowiem kilka reguł odnoszących się do ustalania miejsca świadczenia do usług pośrednictwa. Pierwsza z nich dotyczy usług pośrednictwa przy niektórych usługach (o charakterze głównie niematerialnym), które wymienione są w art. 27 ust. 4 ustawy VAT. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa do takich usług na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, względnie na rzecz kogokolwiek (podatnika, bądź konsumenta) z kraju trzeciego, miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest państwo nabywcy usługi.
PRZYKŁAD
Polski podmiot pośredniczył w wynajęciu maszyny (usługa wymieniona w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT) od podmiotu niemieckiego. Usługę pośrednictwa nabył podatnik z Litwy. Usługa pośrednictwa jest opodatkowana na Litwie.
Druga reguła szczególna dotyczy usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Te usługi są traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Mają one miejsce świadczenia w państwie położenia nieruchomości.
Kolejna reguła dotyczy pośrednictwa przy transporcie wewnątrzwspólnotowym (art. 28 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usług pośrednictwa do tego transportu jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, jeśli jednak nabywca usługi pośrednictwa podał swój numer wewnątrzwspólnotowy, to wówczas miejscem świadczenia jest państwo identyfikacji wewnątrzwspólnotowej nabywcy usługi pośrednictwa.
Kolejna reguła dotyczy pośrednictwa przy transporcie wewnątrzwspólnotowym (art. 28 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usług pośrednictwa do tego transportu jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, jeśli jednak nabywca usługi pośrednictwa podał swój numer wewnątrzwspólnotowy, to wówczas miejscem świadczenia jest państwo identyfikacji wewnątrzwspólnotowej nabywcy usługi pośrednictwa.
PRZYKŁAD
Polski spedytor świadczył usługę pośrednictwa do transportu wewnątrzwspólnotowego (z Polski do Niemiec) dla podmiotu z Niemiec. Wystawia fakturę dla podatnika niemieckiego, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu w Niemczech (państwo rejestracji wewnątrzwspólnotowej nabywcy usługi).
Następną regułą odnoszącą się do usług pośrednictwa jest regulacja dotycząca usług pośrednictwa do usług pomocniczych w transporcie towarów (art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. a oraz ust. 6 ustawy o VAT). Zgodnie z nią miejscem świadczenia takich usług pośrednictwa jest miejsce świadczenia usługi głównej (tj. usług pomocniczych do transportu), chyba że nabywca usługi pośrednictwa podał swój numer wewnątrzwspólnotowy, to wówczas miejscem świadczenia jest państwo identyfikacji wewnątrzwspólnotowej tego nabywcy.
PRZYKŁAD
Polski podatnik zakupił od podmiotu rosyjskiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Rosji. Miejscem świadczenia usługi załadunku jest Rosja. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa także jest Rosja. Nie ma importu usług.
Polski podatnik (mający NIP UE) zakupił od podmiotu niemieckiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi załadunku są Niemcy. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie Polska (z uwagi na numer NIP UE polskiego nabywcy). Jest import usług.
Polski podatnik (mający NIP UE) zakupił od podmiotu niemieckiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi załadunku są Niemcy. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie Polska (z uwagi na numer NIP UE polskiego nabywcy). Jest import usług.
Jeszcze jedna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług pośrednictwa odnosi się do pośrednictwa we wszystkich pozostałych usługach (nie wymienionych wyżej) - art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b oraz ust. 6 ustawy o VAT. W tym przypadku miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest miejscem świadczenia usługi głównej, chyba że nabywca podaje swój numer wewnątrzwspólnotowy, wówczas miejscem świadczenia jest państwo jego identyfikacji wewnątrzwspólnotowej.
PRZYKŁAD
Polska firma pośredniczyła w usłudze wynajęcie samochodu na rzecz prywatnej osoby z Niemiec. Samochód wynajmowany przez polską firmę. Usługa główna świadczona w Polsce. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest Polska.
Polska firma pośredniczyła w usłudze wynajęcie samochodu na rzecz podatnika z Niemiec mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Samochód wynajmowany przez polską firmę. Usługa główna świadczona w Polsce. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa są jednak Niemcy - z uwagi na numer wewnątrzwspólnotowy usługobiorcy.
Polska firma pośredniczyła w usłudze wynajęcie samochodu na rzecz podatnika z Niemiec mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Samochód wynajmowany przez polską firmę. Usługa główna świadczona w Polsce. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa są jednak Niemcy - z uwagi na numer wewnątrzwspólnotowy usługobiorcy.
Ostatnia wreszcie dotychczasowa reguła ustalania miejsca świadczenia przy usługach pośrednictwa odnosi się do usług pośrednictwa w dostawie towarów (art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c oraz ust. 6 ustawy o VAT). Zgodnie z nią miejscem świadczenia dla takich usług pośrednictwa jest miejsce świadczenia dla dostawy, chyba że nabywca usługi pośrednictwa podaje swój numer wewnątrzwspólnotowy, wówczas miejscem świadczenia jest państwo identyfikacji wewnątrzwspólnotowej nabywcy.
PRZYKŁAD
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę polską. Dostawa ma miejsce świadczenia w Polsce. Usługa pośrednictwa także ma miejsce świadczenia w Polsce.
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę ukraińską. Dostawa ma miejsce świadczenia w Polsce. Usługa pośrednictwa także ma miejsce świadczenia w Polsce.
Polska firma wykonała dostawę do Niemiec. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez Niemców (mających identyfikację wewnątrzwspólnotową). Usługa pośrednictwa także ma miejsce świadczenia w Niemczech (z uwagi na niemiecki numer wewnątrzwspólnotowu nabywcy usług).
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę ukraińską. Dostawa ma miejsce świadczenia w Polsce. Usługa pośrednictwa także ma miejsce świadczenia w Polsce.
Polska firma wykonała dostawę do Niemiec. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez Niemców (mających identyfikację wewnątrzwspólnotową). Usługa pośrednictwa także ma miejsce świadczenia w Niemczech (z uwagi na niemiecki numer wewnątrzwspólnotowu nabywcy usług).
Nowe reguły odnoszące się do miejsca pośrednictwa
W miejsce dotychczasowych - jak wyżej pokazano, dość skomplikowanych reguł - wprowadzono jedną regułę ogólną odnoszącą się do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami). Natomiast w przypadku, gdy usługa pośrednictwa świadczona jest na rzecz podatników zastosowanie znajdować będzie nowa zasada ogólna (odnosząca się do świadczenia usług na rzecz podatników). Istnieć będzie także jeden wyjątek - dotyczący pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Zauważyć należy, że wprowadzony zostanie dualizm w zakresie miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa. Inna reguła będzie znajdować zastosowanie w odniesieniu do usług pośrednictwa świadczonych dla przedsiębiorców (podatników), inna reguła w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami).
Zauważyć należy, że wprowadzony zostanie dualizm w zakresie miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa. Inna reguła będzie znajdować zastosowanie w odniesieniu do usług pośrednictwa świadczonych dla przedsiębiorców (podatników), inna reguła w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami).
Pośrednictwo dla podatników
Przepisy nie określają w sposób szczególny miejsca świadczenia usług pośrednictwa dla podatników (czy to z Polski, czy to z państw członkowskich, czy to z krajów trzecich). W związku z tym zastosowanie do tych usług znajduje nowa ogólna zasada odnosząca się do świadczenia usług na rzecz podatników, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest państwo siedziby, miejsca zamieszkania, albo stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.
Nie będzie miało znaczenia to, czego pośrednictwo dotyczy. Nie będzie miało znaczenia to, gdzie jest miejsce świadczenia usługi głównej. W przypadku pośrednictwa dla podatników będzie jedna prosta reguła - miejscem świadczenia (a więc i opodatkowania) jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.
Przeanalizujmy to na przykładach ukazanych już powyżej.
Nie będzie miało znaczenia to, czego pośrednictwo dotyczy. Nie będzie miało znaczenia to, gdzie jest miejsce świadczenia usługi głównej. W przypadku pośrednictwa dla podatników będzie jedna prosta reguła - miejscem świadczenia (a więc i opodatkowania) jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.
Przeanalizujmy to na przykładach ukazanych już powyżej.
PRZYKŁAD
Polski podmiot pośredniczył w wynajęciu maszyny od podmiotu niemieckiego. Usługę pośrednictwa nabył podatnik z Litwy. Usługa pośrednictwa jest opodatkowana na Litwie, dlatego że nabywca (będący podatnikiem jest z Litwy).
Polski spedytor świadczył usługę pośrednictwa do transportu wewnątrzwspólnotowego (z Polski do Niemiec) dla podmiotu z Niemiec. Wystawia fakturę dla podatnika niemieckiego, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu w Niemczech, gdyż tam ma siedzibę niemiecki podatnik (nie ma przy tym znaczenia, czy jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy nie).
Polski podatnik zakupił od podmiotu rosyjskiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Rosji. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa także jest Polska. W Polsce ma bowiem siedzibę polski nabywca usług. Jest importu usług.
Polski podatnik (mający NIP UE) zakupił od podmiotu niemieckiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest Polska - niezależnie od tego, czy polski nabywca ma identyfikację wewnątrzwspólnotową, czy też nie. Jest import usług.
Polska firma pośredniczyła w usłudze wynajęcie samochodu na rzecz podatnika z Niemiec mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Samochód wynajmowany przez polską firmę. Usługa pośrednictwa świadczona w Niemczech - niezależnie od tego, czy niemiecki nabywca miałby numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie.
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę polską. Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia w Polsce, gdyż nabywcą usługi pośrednictwa jest polski nabywca.
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę ukraińską. Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia na Ukrainie, gdyż nabywcą usługi pośrednictwa jest ukraiński nabywca.
Polska firma wykonała dostawę do Niemiec. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez Niemców (mających identyfikację wewnątrzwspólnotową). Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia w Niemczech - niezależnie od tego, czy nabywca usługi ma numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie.
Polski spedytor świadczył usługę pośrednictwa do transportu wewnątrzwspólnotowego (z Polski do Niemiec) dla podmiotu z Niemiec. Wystawia fakturę dla podatnika niemieckiego, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu w Niemczech, gdyż tam ma siedzibę niemiecki podatnik (nie ma przy tym znaczenia, czy jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy nie).
Polski podatnik zakupił od podmiotu rosyjskiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Rosji. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa także jest Polska. W Polsce ma bowiem siedzibę polski nabywca usług. Jest importu usług.
Polski podatnik (mający NIP UE) zakupił od podmiotu niemieckiego usługę pośrednictwa do załadunku towarów w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest Polska - niezależnie od tego, czy polski nabywca ma identyfikację wewnątrzwspólnotową, czy też nie. Jest import usług.
Polska firma pośredniczyła w usłudze wynajęcie samochodu na rzecz podatnika z Niemiec mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Samochód wynajmowany przez polską firmę. Usługa pośrednictwa świadczona w Niemczech - niezależnie od tego, czy niemiecki nabywca miałby numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie.
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę polską. Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia w Polsce, gdyż nabywcą usługi pośrednictwa jest polski nabywca.
Polska firma wykonała dostawę na Ukrainę. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez stronę ukraińską. Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia na Ukrainie, gdyż nabywcą usługi pośrednictwa jest ukraiński nabywca.
Polska firma wykonała dostawę do Niemiec. W dostawie pośredniczyła polska firma wynajęta przez Niemców (mających identyfikację wewnątrzwspólnotową). Usługa pośrednictwa ma miejsce świadczenia w Niemczech - niezależnie od tego, czy nabywca usługi ma numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie.
Pośrednictwo dla konsumentów
Szczególna regulacja dotyczy usług pośrednictwa świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami VAT - polskimi, bądź zagranicznymi).
Przepis nie stawia wymogu, aby to konsument był nabywcą usługi pośrednictwa. Przepis wskazuje o działaniu w interesie i na rzecz osób trzecich, czyli osób innych niż konsument będący odbiorcą usługi. Istotne jest to, aby pośrednik był zaangażowany w dostarczenie konsumentowi świadczenia głównego (wynikającego z transakcji podstawowej).
Miejscem świadczenia dla usługi pośrednictwa (świadczonej na rzecz konsumenta) będzie miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Pod tym pojęciem należy rozumieć ustawowe miejsce świadczenia dla transakcji (odpowiednio dostawy towarów, bądź świadczenia usług), w której pośredniczy konkretny pośrednik. Omawiana reguła dotyczy pośrednictwa zarówno przy dostawach towarów, jak i przy świadczeniu usług.
Jeśli usługa pośrednictwa dotyczy dostawy towarów, będzie to miejsce świadczenia dla dostawy towarów. Biorąc pod uwagę, że beneficjentem transakcji podstawowej ma być konsument, miejsce świadczenia będzie często ustalane na zasadach dotyczących tzw. sprzedaży wysyłkowej.
Przepis nie stawia wymogu, aby to konsument był nabywcą usługi pośrednictwa. Przepis wskazuje o działaniu w interesie i na rzecz osób trzecich, czyli osób innych niż konsument będący odbiorcą usługi. Istotne jest to, aby pośrednik był zaangażowany w dostarczenie konsumentowi świadczenia głównego (wynikającego z transakcji podstawowej).
Miejscem świadczenia dla usługi pośrednictwa (świadczonej na rzecz konsumenta) będzie miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Pod tym pojęciem należy rozumieć ustawowe miejsce świadczenia dla transakcji (odpowiednio dostawy towarów, bądź świadczenia usług), w której pośredniczy konkretny pośrednik. Omawiana reguła dotyczy pośrednictwa zarówno przy dostawach towarów, jak i przy świadczeniu usług.
Jeśli usługa pośrednictwa dotyczy dostawy towarów, będzie to miejsce świadczenia dla dostawy towarów. Biorąc pod uwagę, że beneficjentem transakcji podstawowej ma być konsument, miejsce świadczenia będzie często ustalane na zasadach dotyczących tzw. sprzedaży wysyłkowej.
PRZYKŁAD
Polski dostawca, korzystając z usług niemieckiego pośrednika, sprzedaje swoje towary bezpośrednio niemieckim konsumentom. Z uwagi na poziom obrotów i brak skorzystania z opcji jego dostawy do Niemiec są opodatkowane w Polsce. W związku z tym także usługa pośrednictwa opodatkowana będzie w Polsce. Dochodzi tu do importu usług.
Polski pośrednik sprzedaje swoje towary konsumentom w Czechach. Są to dostawy z montażem, w związku z czym miejscem świadczenia dla dostawy są Czechy. Usługa czeskiego pośrednika w tych dostawach także ma miejsce świadczenia w Czechach. Nie ma tu importu usług.
Polski pośrednik sprzedaje swoje towary konsumentom w Czechach. Są to dostawy z montażem, w związku z czym miejscem świadczenia dla dostawy są Czechy. Usługa czeskiego pośrednika w tych dostawach także ma miejsce świadczenia w Czechach. Nie ma tu importu usług.
Jeśli usługa pośrednictwa dotyczy świadczenia usług, wówczas miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest miejsce, w którym opodatkowana będzie usługa główna (dostarczana konsumentowi). Biorąc pod uwagę, że usługa główna dostarczana jest konsumentowi, będzie to zazwyczaj państwo, gdzie siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) ma usługodawca świadczący tę usługę główną.
Nie można wszakże wykluczyć, że dla usługi głównej miejsce świadczenia będzie ustalane na zasadach szczególnych (np. usługi w zakresie kultury). Wówczas także miejsce świadczenia dla usługi pośrednictwa może znajdować się w innym państwie, niż siedziba świadczącego usługę główną.
Nie można wszakże wykluczyć, że dla usługi głównej miejsce świadczenia będzie ustalane na zasadach szczególnych (np. usługi w zakresie kultury). Wówczas także miejsce świadczenia dla usługi pośrednictwa może znajdować się w innym państwie, niż siedziba świadczącego usługę główną.
PRZYKŁAD
Polski pośrednik świadczy usługę pośrednictwa do usług ubezpieczeniowych na rzecz niemieckiej osoby prywatnej. Usługa świadczona przez polskiego ubezpieczyciela. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest Polska, bo tu jest świadczona usługa główna.
Polski pośrednik świadczy usługę pośrednictwa do krótkoterminowego wynajmu środków transportu dla polskich konsumentów. Środki transportu są oddawane do używania w Grecji albo Hiszpanii. Tam ma miejsce świadczenia usługa główna. Usługa pośrednictwa (choć świadczona dla polskich konsumentów) ma miejsce świadczenia poza Polską (odpowiednio w Grecji, bądź Hiszpanii).
Polski pośrednik świadczy usługę pośrednictwa do krótkoterminowego wynajmu środków transportu dla polskich konsumentów. Środki transportu są oddawane do używania w Grecji albo Hiszpanii. Tam ma miejsce świadczenia usługa główna. Usługa pośrednictwa (choć świadczona dla polskich konsumentów) ma miejsce świadczenia poza Polską (odpowiednio w Grecji, bądź Hiszpanii).
Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
Na szczególnych zasada ustalane jest miejsce świadczenia dla usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Te usługi są bowiem traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Uznać trzeba, że dotyczy to zarówno pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, jak pośrednictwa do wynajmu, dzierżawy, czy też leasingu nieruchomości.
Reguła ta ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz świadczona jest usługa pośrednictwa - czy podatnika (przedsiębiorcy), czy konsumenta.
Miejscem świadczenia dla tych usług pośrednictwa zawsze jest miejsce położenia nieruchomości.
PRZYKŁAD
Polskie biuro pośrednictwa nieruchomości świadczy usługę pośrednictwa przy zakupie nieruchomości położonej w Hiszpanii. Usługa świadczona jest dla polskiego konsumenta. Miejscem świadczenia tej usługi jest Hiszpania.
Polskie biuro pośrednictwa nieruchomości świadczy usługę pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowych w Polsce. Usługa jest świadczona dla niemieckiego podatnika. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.
Polskie biuro pośrednictwa nieruchomości świadczy usługę pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowych w Polsce. Usługa jest świadczona dla niemieckiego podatnika. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.
Tekst opublikowany: 2 listopada 2009 r.
