Usługa kompleksowa - co decyduje w VAT o jej charakterze

W wyroku z 30 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt.: I SA/Ol 563/09) wskazał, jak należy definiować pojęcie usługi kompleksowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia było zapytanie podatnika dotyczące opodatkowania VAT usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z USA. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie powstał na kanwie wyrażonej przez organ podatkowy oceny, że szczegółowo wymienione przez podatnika we wniosku czynności nie stanowią jednej usługi o charakterze kompleksowym - usługi reklamy. Rozbieżności w stanowiskach stron dotyczyły również rozstrzygnięcia, czy kontrahent podatnika posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W niniejszej sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie agencji marketingowej. Jednym z jego klientów była osoba prawna z siedzibą w USA, zajmująca się produkcją podzespołów do komputerów osobistych. Podmiot ten był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, ze względu na prowadzoną przez niego w Polsce sprzedaż podzespołów do komputerów. Sprzedaż ta odbywała się jednak bez potrzeby posiadania miejsca wykonywania działalności na terytorium Polski. Producent z USA prowadził w Europie aktywną politykę marketingową, w związku z czym zatrudniał na tym terenie, na podstawie umowy o pracę, osoby prowadzące działania wyłącznie o charakterze marketingowym. Osoby te nie zajmowały się jednak sprzedażą jakichkolwiek towarów lub usług oraz nie miały pełnomocnictw do zawierania umów handlowych, a pracują głównie w terenie. Producent z USA nie posiadał w Polsce zarejestrowanego przedstawicielstwa, jednak wynajmował na terytorium kraju lokal, który służył wyłącznie własnym potrzebom pracowników marketingowych (spotkania wewnętrzne, przechowywanie materiałów reklamowych, prowadzenie korespondencji z pracodawcą). Z tego względu adres tego lokalu nie widniał w jakimkolwiek zgłoszeniu do polskich organów administracyjnych, ani w umowach o pracę zawartych z pracownikami marketingowymi.

Z uwagi na szeroki zakres działalności marketingowej, kontrahent z USA oczekiwał od podatnika kompleksowej i wszechstronnej obsługi. W wielu przypadkach podatnik zmuszony był zlecać wykonanie usługi innym podmiotom. Podatnik wykonywał szereg czynności, które na rzecz producenta z USA:

a) samodzielne prowadził akcje promocyjno-reklamowe. Akcje prowadzone były jedynie z udziałem podatnika, z pominięciem partnerów biznesowych (dystrybutorów sprzętu komputerowego),

b) działania promocyjno-reklamowe wspólnie z partnerami biznesowymi, związane ze sprzedażą albo wprowadzaniem nowych lub udoskonalonych podzespołów komputerowych wytworzonych przez producenta z USA,

c) zamawianie obsługi akcji promocyjno-reklamowych,

d) odsprzedaż zakupionych laptopów z podzespołami producenta z USA i samych jego podzespołów do testów i prezentacji w czasie imprez promocyjno-reklamowych,

e) projektowanie i produkcję materiałów reklamowych,

f) projektowanie i produkcję towarów użytkowych mających na celu reklamę producenta z USA,

g) odsprzedaż zakupionych podzespołów producenta z USA celem ich późniejszego wydania jako nagrody w różnych konkursach, quizach, turniejach gier komputerowych, itp.,

h) zamawianie usług public relations,

i) organizację szkoleń, treningów i spotkań o charakterze marketingowym dla handlowców i dealerów komputerów z podzespołami producenta z USA, a także organizację spotkań integracyjnych dla wspomnianych handlowców i dealerów,

j) zakup nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży (nagrody w postaci telefonu komórkowego, sprzętu komputerowego),

k) produkcję zaproszeń na imprezy reklamowo-promocyjne dla gości,

l) organizację imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów producenta z USA,

m) tłumaczenie kodu źródłowego programów komputerowych, których prawa autorskie należą do producenta z USA.

Usługi świadczone w ramach działalności klasyfikował pod symbolem PKWiU 74.40.1 - usługi reklamowe, z wyjątkiem usług tłumaczenia kodu źródłowego programów komputerowych, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy informatycznej i lingwistycznej oraz ingerencji w kod źródłowy programu.

W tej sytuacji podatnik powziął wątpliwość czy świadczenie takich kompleksowych usług na rzecz producenta z USA podlega w Polsce opodatkowaniu VAT, tzn. czy w fakturach wystawianych dla producenta z USA powinna być wskazana stawka podatku 22%, czy też w kolumnie dotyczącej stawki podatku wskazać należy nie podlega?

Podatnik stwierdził, że wyżej opisane czynności wykonywane na rzecz producenta z USA, stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z treści tych regulacji wynika, iż miejscem świadczenia usług reklamy na rzecz podmiotów, w tym osób prawnych, mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W ocenie podatnika, najmowany przez producenta z USA lokal w Polsce, służący wewnętrznym potrzebom pracowników marketingowych, nie mógł być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności. Dokonując bowiem wykładni art. 27 ust. 3 ustawy o VAT na tle art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać, że nie chodzi o miejsce prowadzenia jakiejkolwiek działalności, lecz działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pracownicy marketingowi nie wykonywali w imieniu i na rzecz producenta z USA jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a ich zadania zbliżone były do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm., dalej: usdg). Tymczasem przedstawicielstwo nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik wskazał, iż usługi reklamy powinny być rozumiane możliwie szeroko. Usługi reklamowe obejmują działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności, w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, przez usługi reklamy należy rozumieć wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenie usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych.

Czynności opisane pod lit. l, zdaniem podatnika podlegały natomiast opodatkowaniu w Polsce według stawki 22% VAT. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do nich, podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie faktycznie są świadczone. Podatnik wskazał, że przepis ten uległ zmianie od 1 grudnia 2008 r., między innymi, poprzez wymienienie w nim usług związanych z targami i wystawami, jednakże zmiana ta miała charakter wyłącznie redakcyjny (precyzujący). Według podatnika, zasada ta dotyczyła także usług pomocniczych do wspomnianych usług, takich jak przykładowo zapewnienie pracownikom marketingowym producenta z USA przejazdu i noclegu w czasie targów lub wystaw.

W odniesieniu do czynności opisanych we wniosku pod lit. m, podatnik stwierdził, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy, o VAT według którego, do usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) stosuje się powołany wyżej przepis ust. 3.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na wniosek podatnika uznał, że jego stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 lit. b ustawy o VAT, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania, świadczonych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Organ przychylił się do stanowiska podatnika, że miejsce świadczenia usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania znajduje się tam, gdzie nabywca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie byłoby to terytorium USA.

Ponadto, organ potwierdził, że sam fakt zarejestrowania kontrahenta w kraju, w którym wykonane zostały usługi, innym niż kraj jego siedziby, nie przesądza, że dla tych usług zmienia się miejsce świadczenia. Jednakże ze względu na to, że kontrahent podatnika zatrudnia na terenie Polski pracowników marketingowych na umowy o pracę oraz wynajmuje na terytorium Polski lokal w celu umożliwienia tym pracownikom organizacji spotkań wewnętrznych, przechowywania materiałów reklamowych i prowadzenia korespondencji z siedzibą firmy, organ uznał, iż posiada on miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Minister Finansów wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się zaangażowaniem czynnika osobowo-rzeczowego, a więc konieczne jest minimalne zaangażowanie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. W ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie wymienione przesłanki zostały spełnione. Ze względu na uznanie, że kontrahent z USA posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem organu, miejscem świadczenia przez podatnika usług reklamy i doradztwa w zakresie oprogramowania, wymienionych we wniosku pod lit. a-c, e-f, h, i, k-m jest miejsce posiadania przez kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. Polska.

Odnosząc się natomiast do pozostałych czynności, organ wskazał, że podatnik nie wskazał, aby koszty zakupu towarów (laptopów i podzespołów komputerowych) wliczone były w cenę świadczonych usług. Podatnik podał natomiast, iż dokonuje ich odsprzedaży oraz przekazania. Organ uznał, że czynności wymienione w punktach d i g należy uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wyjaśnił, usługi reklamowe mają charakter usług niematerialnych. Mogą one stanowić świadczenie złożone, a w celu wykonania usługi wykonawca może ponosić koszty, np. zakupu potrzebnych materiałów, bez których wykonanie usługi byłoby niemożliwe lub koszty energii, podróży, itp. Wówczas jednak koszty te zostają skalkulowane w cenie wykonanej usługi.

W odniesieniu do zakupu nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży, które następnie podatnik przekazuje pracownikom marketingowym producenta z USA (czynności opisane pod lit. j) organ zaznaczył, że w przypadku ich odsprzedaży, zastosowanie ma wyżej powołany art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w przypadku nieodpłatnego ich przekazania - art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przekazanie to stanowi również dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem że przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części kwoty podatku naliczonego. Zatem jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych nagród, nieodpłatne ich przekazanie podlega opodatkowaniu na terenie kraju na zasadach ogólnych.

Podatnik wystąpił w tej sytuacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ze skargą na interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Sąd, wobec braku definicji legalnej usług reklamy, odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 34/08), i przychylił się m.in. do poglądu wyrażonego w Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych autorstwa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego (Warszawa 1996, s. 143-144), że reklamą są działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (...) Kosztami reklamy są w szczególności:

- koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku odróżnił pojęcie marketingu, wskazując, iż obejmuje ono bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Powyższe Sąd wywiódł m.in. z definicji marketingu według Małego słownika języka polskiego (pod red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420), zgodnie z którą (…) marketing to działalność gospodarcza polegająca na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp.

A także przywołał pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy (w wyroku z 21 maja 2002 r. o sygn. akt: III RN 66/01), zgodnie z którym (…) w celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji oraz ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, jakie te usługi realizują.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, jaką było zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika odnośnie oceny prawnej na gruncie podatku VAT odsprzedaży laptopów i podzespołów oraz zakupu nagród jako jednego z elementów składowych świadczonej przez niego usługi reklamy, w tym zakresie Sąd podzielił argumentację Ministra Finansów. Usługi reklamy mogą bowiem stanowić świadczenie złożone, zaś w celu ich wykonania usługodawca może sam ponosić koszty zakupu materiałów, które będą następnie skalkulowane w cenie wykonanej usługi. Zauważył, że powyższe stwierdzenie nie stanowiło dla organu podatkowego przeszkody do wyciagnięcia wniosków o zupełnie odmiennej treści.

Zgodził się więc z podatnikiem, że interpretacja indywidualna nie zawiera przekonującego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił uznania tych czynności za wykonywane w ramach usługi reklamy. W ocenie składu orzekającego w sprawie, samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te powinny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powołaną wyżej za Naczelnym Sądem Administracyjnym definicję marketingu, wskazał, że co do zasady są nim działania, które w myśl przepisów ustawy o VAT należałoby zakwalifikować jako usługi (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie cen, form sprzedaży, reklama), a więc nie dostawę towarów.

Sąd nie uznał za usługi reklamy czynności opisanych w poz. l - organizacja imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), w których uczestniczyli pracownicy marketingowi producenta z USA, jak również zapewnienie pracownikom marketingowym producenta z USA przejazdu i noclegu. Zdaniem Sądy organ prawidłowo ocenił, że usługi te należy zakwalifikować do usług reklamy.

W rozstrzyganej sprawie wystąpiły dwie przesłanki wystarczające do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta podatnika na terytorium kraju, tj. zatrudnianie pracowników marketingowych na terytorium kraju oraz najem na terytorium lokalu, który stanowi minimalną infrastrukturę techniczną. Najmowany przez kontrahenta lokal służył jedynie działalności o charakterze marketingowym, a ponadto wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby wewnętrzne jego pracowników prowadzących działania o charakterze wyłącznie marketingowym. Ich działalność zbliżona była do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 usdg. Kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz dokonywał jedynie sprzedaży podzespołów do polskiej fabryki komputerów. Sprzedaż odbywała się zaś bez potrzeby posiadania siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodzić się zatem należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W rozpoznawanej sprawie, nie sposób było uznać, iż element osobowo-rzeczowy, jakim dysponował na terytorium kraju kontrahent podatnika umożliwia mu samodzielne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży podzespołów do komputerów. Posiadany przez kontrahenta podatnika zespół środków nie gwarantował bowiem samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.

Tekst opublikowany: 11 stycznia 2010 r.