Umowy zlecenia i o dzieło - jako opodatkować

Zapisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej zwanej nową ustawą o VAT) dotyczące umów zlecenia i o dzieło są dość skomplikowane i mimo że nowa ustawa obowiązuje kilka miesięcy, nadal możesz mieć trudność z ich interpretacją. Zagadnienie to uregulowane zostało nie tylko w ustawie, ale i w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym VAT).

Poniżej omawiamy najważniejsze problemy dotyczące zasad opodatkowania VAT umów zlecenia i o dzieło wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach działalności wykonywanej osobiście przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zasad dotyczących pracowników świadczących usługi na rzecz swojego pracodawcy na podstawie stosunku cywilnoprawnego oraz sygnalizujemy zmiany, które mogą nastąpić w obowiązujących obecnie przepisach.

Potocznie przez umowę zlecenia rozumie się taką umowę, na podstawie której przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie (zleceniodawcy) (art. 734 i art. 750 Kodeksu cywilnego).
Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu cywilnego).

W ramach umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczone są usługi.
Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem
(art. 8 ust. 1 nowej ustawy o VAT).



Należy również pamiętać, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 nowej ustawy o VAT).

Jeżeli rozliczasz umowy zlecenia i umowy o dzieło zasadą jest, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.



Według definicji działalności gospodarczej opodatkowaniem VAT są objęte od 1 maja 2004 r. również umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. Jednak mają zastosowanie również wyłączenia. Spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały wyłączone niektóre kategorie umów zlecenia i o dzieło. Nie podlegają opodatkowaniu VAT np. umowy zlecenia wykonywane jako działalność osobista przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która nie zatrudnia pracowników.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, czyli usługi świadczone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie uznaje się wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 nowej ustawy o VAT czynności, co skutkuje wyłączeniem ich spod opodatkowania VAT.
Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwanej updof),

2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy,

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Warunki wyłączenia nie we wszystkich wymienionych wyżej wypadkach są określone w jasny sposób.

O ile pierwszy i drugi z przewidzianych przypadków określony został w sposób jednoznaczny, to wątpliwości budzi sens ostatniego zapisu, według którego pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą powinny istnieć więzy prawne, które tworzą między nimi stosunek prawny, który określa takie elementy jak:
- warunki wykonywania czynności,
- warunki wynagrodzenia,
- kwestię odpowiedzialności zlecającego.

Wszystkie te kwestie regulują zasadniczo przepisy Kodeksu cywilnego. Jeśli nie zostaną uregulowane w umowie, zastosowanie znajdą te przepisy.
Można jedynie założyć, że umowa zlecenia lub umowa o dzieło, która nie podlegałaby VAT, powinna regulować wskazane zagadnienia w jakiś szczególnie precyzyjny sposób.

Zdaniem niektórych specjalistów, jeżeli usługi świadczone w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło pociągają za sobą odpowiedzialność zleceniodawcy za te prace, to stanowią faktycznie działalność zleceniodawcy, i on ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Takie usługi wykonywane przez zleceniobiorcę nie podlegają VAT. Jeżeli natomiast nie ma odpowiedzialności zleceniodawcy za efekty działania zleceniobiorcy, to wtedy usługi wykonywane przez zleceniobiorcę podlegają opodatkowaniu VAT.

Według innych ekspertów odpowiedzialność za efekt gospodarczy jest typowym elementem stosunku pracy świadczonego na podstawie umowy o pracę i nie powinna być rozszerzana na umowy zlecenia. Według Kodeksu cywilnego zlecający nie ponosi odpowiedzialności za efekt gospodarczy czynności wykonanych na podstawie umowy zlecenia przez zleceniobiorcę.

Radzimy Ci w tej sytuacji, aby nie popaść w konflikt z urzędem skarbowym zastosować się do przedmiotowego przepisu i w umowie zlecenia uregulować precyzyjnie kwestie związane z:
- wynagrodzeniem zleceniobiorcy,
- warunkami, na jakich wykonuje on usługi,
- zakres odpowiedzialności zlecającego.

Trudności natomiast nie ma w stwierdzeniu, że nie podlegają VAT od 1 maja 2004 r. czynności wykonywane przez osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w ramach osobiście wykonywanej działalności, takie jak:
1) osobiście wykonywana działalność artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa i publicystyczna, w tym udział w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również uprawianie sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz prowadzenie zawodów sportowych przez sędziów,

2) działalność duchownych, świadczona na podstawie innego tytułu niż umowa o pracę,

3) działalność polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

4) czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

5) osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza czynności biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem czynności świadczonych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze,

6) czynności świadczone przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

7) z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
- z wyjątkiem umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Można mieć wątpliwości, czy czynności świadczone na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 ust. 9 updof), w tym tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, podlegają opodatkowaniu VAT.

Od 1 stycznia 2003 r. usługi menedżerskie, jeżeli były wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, korzystały ze zwolnienia z VAT do 30 kwietnia 2004 r. Świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego nie jest wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz zostało uznane za działalność wykonywaną osobiście.
Dotyczy to podatników wykonujących tę działalność jako zarejestrowani przedsiębiorcy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik dokona wpisu tych usług do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie. Decydującą w tej sprawie okazała się niemożliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach jak z działalności gospodarczej.
W stosunku do tego wyłączenia zaprotestowali, powołując się na zasadę równości opodatkowania, menedżerowie. Wystąpili oni do Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie inicjatywy w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu.

27 kwietnia 2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym VAT), którego mocą zwolnił z VAT czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof, czyli umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (§ 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego VAT).

Kategoria umów zlecenia zwolniona od podatku od towarów i usług wskazana została w poz. 11 załącznika nr 4d do nowej ustawy o VAT. Zgodnie z tym zapisem z podatku od towarów i usług zwolnione są usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich albo praw do artystycznego wykonania.

Z VAT zwolnione są również kontrakty menedżerskie oraz inne kategorie umów zlecenia i o dzieło. Warunki skorzystania z tego zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970).

Omówione powyżej różnicowanie sytuacji podatkowej osób zależnie od formy zatrudnienia oceniane jest jako niezgodne z Konstytucją RP.

Na podstawie regulacji ustawowej VAT nie obejmie m.in. umów zlecenia i o dzieło wykonywanych dla podmiotów, z którymi zleceniobiorców łączy stosunek pracy. Umowy dla innych firm podatek obejmie.

Poza kontraktami menedżerskimi zwolnione z VAT z mocy rozporządzenia zostały niektóre kategorie umów zlecenia i o dzieło. Warunki skorzystania z tego zwolnienia zostały określone w § 8 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego VAT dla usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonych na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11) oraz w § 8 pkt 9 - dla usług zarządzania narodowymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu przepisów o narodowych funduszach inwestycyjnych oraz ich prywatyzacji.

Zwolnione od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawę opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku (§ 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do VAT).

Zwolnienie to dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na niewielki obrót (o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 nowej ustawy o VAT) i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania wyżej wymienionych czynności, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro - kwota 45.700.

Zwolnienie stosuje się, pod warunkiem że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W rozporządzeniu wykonawczym VAT skorygowany został budzący wątpliwości zapis nowej ustawy o VAT, który objął również tego rodzaju zlecenia, a także umowy pośrednictwa i agencji, wspomnianym limitem wynoszącym równowartość 10.000 euro, ponieważ były wątpliwości, czy nie powinien mieć zastosowania limit 30.000 euro. Zwolnienie ma zastosowanie, gdy osoba wykonywała wyłącznie tego rodzaju zlecenia i nie wykonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Według rozporządzenia wykonawczego VAT osoby, które wykonują jedynie czynności z tytułu umowy zlecenia i nie wykonują innych czynności podlegających VAT, są zwolnione przedmiotowo z VAT do wysokości kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro. Aby kontrolować swój obrót, muszą jednak prowadzić ewidencję. Dotyczy ich także obowiązek składania tzw. zerowych deklaracji podatkowych VAT-7.

Zwolnienia nie stosuje się jednak w przypadku podatników: 1) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, 2) wykonujących również inne czynności opodatkowane, 3) wykonujących czynności, między innymi importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (o których mowa w art. 113 ust. 13 nowej ustawy o VAT), 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata.

Prace wykonane na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło zawartej z pracodawcą, z którym pracownik pozostaje w stosunku pracy lub na jego rzecz, nie podlegają VAT.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarto z pracodawcą, z którym pozostaje się w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje się pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje się w stosunku pracy (art. 15 ust. 3 pkt 2 nowej ustawy o VAT). Takie umowy zlecenia i o dzieło nie podlegają VAT.

Warto jeszcze wyjaśnić sytuację osób, które oprócz wykonywania osobiście prac na umowę zlecenia, w przypadku gdy nie powstaje więź prawna, pracują również na umowę o pracę, otrzymują rentę lub emeryturę. Otóż czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę, a także renty czy emerytury, nie podlegają VAT. W takiej sytuacji nie ma więc problemu. Jeżeli jednak takie osoby, a więc np. emeryci - obok prac na umowę zlecenia, w których nie powstaje więź prawna - będą również wynajmować mieszkanie, to zwolnienie do wysokości limitu wynoszącego równowartość 10 tys. euro już nie ma zastosowania. W takiej sytuacji dana osoba wykonuje już bowiem dwie czynności podlegające VAT, a więc pracę na umowę zlecenia, w których nie powstaje więź prawna, a także wynajmuje mieszkanie.



Według ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej zwanej uptu) przychody osiągane z pracy wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło były zwolnione z VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6 uptu), podobnie jak przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.
Zwolnienie dotyczyło przychodów z wykonywanej osobiście działalności wymienionej w art. 13 pkt 2-8 updof, na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Nie podlegały w ogóle opodatkowaniu VAT przychody osiągane przez osoby fizyczne z praw autorskich i licencji.



W nowej ustawie o VAT nie znajdziesz przepisów przejściowych dotyczących umów zlecenia i o dzieło.
Jeżeli wykonywanie umowy zlecenia rozpoczęło się przed 1 maja 2004 r. i będzie kontynuowane, np. umów o dzieło zawartych jeszcze w kwietniu przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT, które nadal są wykonywane. Rozliczeń dokonujesz na zasadach ogólnych. Umowy, co do których powstał obowiązek podatkowy przed 1 maja 2004 r., rozliczasz na podstawie przepisów uptu. Umowy wykonane po 1 maja 2004 r. rozliczasz według nowych przepisów.



Nowy zapis zawarty w projekcie nowelizacji nowej ustawy o VAT zmienia definicję czynności niestanowiących samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 3). Tym samym mogłyby zniknąć problemy interpretacyjne związane z opodatkowaniem umów o dzieło i umów zlecenia w ramach samodzielnie wykonywanej działalności.

Po nowelizacji za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie byłyby uznawane czynności wykonywane przez pracowników oraz inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzący więzy prawne, analogiczne jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, a w szczególności określające stałe warunki pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy (art. 15 ust. 3 nowej ustawy o VAT).

Podstawa prawna:
- art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 2, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535),
- poz. 11 załącznika nr 4d do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535),
- § 8 ust. 1 pkt 7, 8, 9, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970),
- art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny