Umowa przeniesienia praw autorskich a VAT

W praktyce obrotu gospodarczego bardzo wiele podmiotów, wykonując działalność klasyfikowaną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jako wykonywaną osobiście chce w zamian za to (wyższa stawka tego podatku), nie podlegać VAT. Motywacją takiego działania jest zazwyczaj nie tylko chęć obniżenia bieżącego obciążenia podatkowego (gdyż ten z kolei podatek jest co do zasady neutralny), ale również uniknięcie obowiązków rejestracyjno-sprawozdawczych, które dla osób wykonujących swe dzieła osobiście są dość uciążliwe.

W związku z wysokimi kosztami uzyskania przychodu, najczęściej to umowy o dzieło przewidują przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 i 2  ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Nie musi to jeszcze oznaczać obowiązku opodatkowania się podatkiem od towarów i usług po Twojej stronie.

Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT zawiera katalog czynności, których wykonywanie, mimo spełnienia warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu - a zatem podmioty wykonujące wyłącznie te czynności nie są w tym zakresie podatnikami VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wykonywanie następujących czynności nie jest działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy), a zatem nie prowadzi do opodatkowania VAT:

-          z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof)

-          z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2, 3, 3a, 4, 5, 6, 7, 8 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Powołany przepis zawiera więc szereg różnego rodzaju warunków, jakie muszą być spełnione, aby można było wykluczyć opodatkowanie zleceniobiorców i podmiotów wykonujących czynności na podstawie umowy o dzieło - a także innych umów podobnych.

Pierwszy przypadek nie budzi wątpliwości i dotyczy sytuacji wykonywania czynności odpowiadających czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT przez osoby świadczące pracę z różnego rodzaju tytułów (wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1-6 updof).

Ostatnia sytuacja, określona w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie właśnie do umów przeniesienia praw autorskich.

Pierwszy warunek, jaki musi być spełniony, aby ten przepis miał zastosowanie to wykonywanie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof, czyli:

-          przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

-          przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,

-          przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

-          przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,

-          przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

-          przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

-          przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

 - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów,

-          przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w tiret 7.

Odwołanie się w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przepisu art. 13 pkt 2-8 updof oznacza zatem, że to tylko wykonywanie wymienionych wyżej czynności, na zasadach określonych w tym przepisie, jest wyłączone spod opodatkowania VAT. Nie dotyczy to jednak wszystkich podmiotów, które wykonują te czynności na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 13 updof zawiera wyliczenie, jakiego rodzaju przychody osiągane są z tak zwanej działalności wykonywanej osobiście. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście na gruncie podatku dochodowego jest odróżniane od przychodów osiąganych ze stosunku pracy i podobnych tytułów, określonych w przepisie art. 12 updof, a także od przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w przepisie art. 5a pkt 6 updof (art. 10 ust. 1 updof).

Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przepisu art. 13 pkt 2-8 updof oznacza zatem również to, że podmioty osiągające przychody z tytułu stosunku pracy i innych podobnych tytułów, a także z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie przepisu przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Podmioty osiągające przychody z tytułu stosunku pracy i tak wyłączone są spod opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (o czym była mowa wyżej). Natomiast podmioty wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z działalności tej rozliczające się na gruncie tego podatku nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania VAT, nawet jeżeli spełniają warunki określone w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jeżeli dany podmiot posiada status podatnika VAT z tytułu wykonywania innych niż określone w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT czynności, to wówczas wykonywanie czynności wymienionych w tym przepisie nie podlega u tego podatnika opodatkowaniu. Powołany przepis ma charakter przedmiotowy.

Pozostałe podmioty, to jest:

• niewymienione w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT,
• niewykonujące pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nierozliczające podatku dochodowego z tytułu prowadzenia tej działalności nie nabywają statusu podatnika VAT z tytułu wykonywania czynności określonych w przepisie art. 13 pkt 2-9 updof w przypadku spełnienia pozostałych, określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunków.

Warunkami, które nie powodują nabycia statusu podatnika VAT przez podmiot osiągający przychody z działalności wykonywanej osobiście jest istnienie pomiędzy zlecającym a wykonującym wymienione czynności, z tytułu tych czynności prawnych więzi tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poza ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odwołuje się wprost do żadnych innych aktów prawnych, a jedynie nakazuje analizować treść stosunku prawnego zawartego przez podmiot wykonującyc czynności, o których mowa w tym przepisie.

Właściwe - dla oceny treści stosunków prawnych, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, są przepisy prawa cywilnego regulujące tego rodzaju stosunki (art. 1  ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kc) , i oczywiście sama treść tych stosunków, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w przepisie art. 353¹ kc.

Umowa zlecenia w swoim kodeksowym kształcie, podobnie jak i umowa o dzieło, nie zawsze zawierają wszystkie wymienione elementy. Zgodnie z przepisem art. 734 § 1 kc przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Z żadnego z przepisów kodeksu cywilnego nie wynika obowiązek określenia zakresu odpowiedzialności zlecającego (zwanego na gruncie Kodeksu cywilnego zleceniodawcą) w umowie zlecenia. Jedynie przepis art. 735 §1 kc wskazuje, że w przypadku, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Przepis ten jednak oznacza również, że sama umowa zlecenia może być wykonywana również bez wynagrodzenia, co wprost wyklucza zakwalifikowanie takiej umowy do stosunków prawnych, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Podobny wniosek można wysnuć w przypadku umowy o dzieło, która najczęściej jest stosowana w wypadku przenoszenia praw autorskich. Stosownie do przepisu art. 627 kc, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Konieczną treścią umowy o dzieło musi być zatem określenie przedmiotu dzieła i wynagrodzenia. Także w przypadku tej umowy nie zawsze musi występować określenie odpowiedzialności zlecającego wykonanie dzieła.

W polskim prawie cywilnym w zakresie stosunków zobowiązaniowych obowiązuje zasada swobody umów, wyrażona w przepisie art. 353¹ kc. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada ta pozwala więc ukształtować tak stosunki umowne pomiędzy stronami umów, w tym umów podobnych w swej treści do kodeksowego modelu umowy zlecenia i umowy o dzieło, że będą zawierać elementy określone w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mimo tego, że Kodeks cywilny nie zawiera w tym zakresie żadnych postanowień o charakterze ogólnym (tzn. dorozumiana obecność tych elementów w umowie, w przypadku, gdy nie są tam określone - poza przypadkiem określonym w przepisie art. 735 § 1 kc) takie postanowienia nie muszą znaleźć się w umowie kreującej dany stosunek prawny lub wynikać bezpośrednio z istoty stosunku prawnego łączącego zlecającego ze zleceniobiorcą. Mogą one bowiem albo wynikać z treści danego stosunku, badania woli stron lub też z innych przepisów tej ustawy.

W stosunku prawnym łączącym zlecającego wykonanie czynności określone w przepisie art. 13 pkt 2-8 updof oraz wykonującego te czynności muszą być zatem łącznie określone następujące elementy:

• warunki wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenie
• i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności.

Pierwsze dwa warunki nie budzą wątpliwości. Warunek wykonywania czynności to po prostu przedmiot umowy, to do wykonania czego zobowiązuje się podmiot wykonujący te czynności, przy czym jednocześnie treścią stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym musi być wynagrodzenie za te czynności.

Szerzej przeanalizować należy jednak określenie zakresu odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Jest on oczywiście odpowiedzialny z tytułu zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia, ale to jest treścią drugiego z wymienionych warunków. Przepis ten zatem nie może dotyczyć odpowiedzialności zlecającego wobec wykonującego wskazane czynności za te czynności (za wykonanie tych czynności jest oczywiście odpowiedzialny podmiot je wykonujący wobec zlecającego, co jest treścią pierwszego z wymienionych warunków), ale odpowiedzialności zlecającego te czynności za te czynności - wobec osób trzecich (czyli np. klientów zlecającego, którzy kupują od niego usługi, których treścią są wskazane czynności).

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie wskazuje, jak ma się kształtować odpowiedzialność zleceniobiorcy - czy odpowiedzialność ta ma być przeniesiona w całości na zlecającego, czy w części, czy też odpowiedzialność ta ma być wyłączona. Ustawodawca nie wskazuje (nie preferuje), jak ma kształtować się odpowiedzialność zlecającego, a jedynie to, że odpowiedzialność ta musi być treścią stosunku prawnego łączącego wskazane strony.

Organy podatkowe zawężają jednak tę sytuację wyłącznie do przypadków, w których cała odpowiedzialność jest przerzucona na zlecającego.

Organy podatkowe zazwyczaj żądają wyłączenia odpowiedzialność przyjmującego zlecenie (tj. przenoszącego majątkowe prawa autorskie) za wykonanie zlecenia lub dzieła - wobec osób trzecich. Wynikać to musi najlepiej wprost z treści umowy, albo też z treści stosunku prawnego, która ewentualnie w toku kontroli lub postępowania podatkowego - dostępnymi środkami dowodowymi (oświadczenia stron, całokształt okoliczności, w tym przedmiot umowy) - można ustalić.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z przepisem art. 474 kc dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywał przedstawiciel ustawowy dłużnika. Biorąc pod uwagę fakt, że zleceniodawcy mogą sami wykonywać określone dzieła, powierzając autorowi wykonanie ich części (podzlecenie) i jednocześnie nie przenosząc tej odpowiedzialności na ten podmiot w trybie przepisu art. 473 § 1 kc - podmiot taki nie jest wówczas odpowiedzialny wobec osób trzecich za skutki wykonania dzieł lub zleceń dla tych kontrahentów.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z przepisem art. 60 w zw. z art. 65 § 2 kc, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, a wola w tym zakresie może być wyrażona przez każde zachowanie danej osoby - można sięgać do różnych środków dowodowych. Mogą to być np. oświadczenia złożone przez kontrahentów, z których będzie wynikać, że zgodnie z treścią zawartych stosunków prawnych było nieprzenoszenie całości odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane dzieła lub zlecenia na danego autora.

Jak więc widać, nawet jeżeli już zawarliśmy umowy przeniesienia prawa autorskich niezawierające stosownych postanowień umownych, to i tak na podstawie przepisów prawa cywilnego możemy wykazywać, że odpowiedzialność na autorze, który nie opodatkował się VAT, nie ciążyła.

Zasadą jest bowiem ponoszenie odpowiedzialności za własne zobowiązanie lub delikty wobec podmiotów, których odpowiedzialność ta bezpośrednio dotyczy. Ponoszenie natomiast odpowiedzialności dodatkowo wobec podmiotów trzecich - musi już wprost wynikać z treści danego stosunku prawnego. Oczywiście, mając w pamięci praktykę organów podatkowych i kontrolnych, proponuję również zadbać o odpowiednie dostosowanie nawet zawartych już umów.

Tekst opublikowany: 3 lipca 2009 r.