Ujmowanie zdarzeń występujących po dniu bilansowym

Bardziej precyzyjną definicję zawiera MSR 10. Zdarzenia po dniu bilansowym to zdarzenia zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które występują pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania do publikacji (§ 3 MSR 10).

Standard wyróżnia 2 rodzaje zdarzeń występujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego:

• zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu rzeczy na dzień bilansowy (wymagające dokonania korekt w sporządzonym sprawozdaniu);
• zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym, niemające związku przyczynowo-skutkowego z rokiem obrotowym (zdarzenia niewymagające korekt w sporządzonym sprawozdaniu).

W rzeczywistości mogą również wystąpić zdarzenia, które nie mają związku ze stanem zaistniałym w poprzednim okresie sprawozdawczym lub stanem na dzień bilansowy, ale są istotne dla oceny bieżącej sytuacji spółki. W tym przypadku należy indywidualnie rozważyć, czy brak ujawnienia tych informacji mógłby wpłynąć na ocenę jednostki i/lub decyzje podejmowane na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym przez jego użytkowników.

Zgodnie z wytycznymi MSR 10 jednostka jest wówczas zobowiązana do ujawnienia zdarzenia w informacji dodatkowej, z wyszczególnieniem charakteru tego zdarzenia oraz oszacowania jego skutków finansowych lub ujawnienia informacji, że oszacowanie takie jest niemożliwe do przeprowadzenia.

Klasyfikacja zdarzeń występujących po dniu bilansowym według uor wygląda nieco inaczej, jednak zalecenia dotyczące ich ujmowania lub nieujmowaniu w sprawozdaniu finansowym są analogiczne do tych w MSR 10. Ustawa rozpatruje przede wszystkim zdarzenia, które dotyczą stanu rzeczy w poprzednim okresie sprawozdawczym lub stanu rzeczy na dzień bilansowy i które mogą mieć wpływ na informacje zawarte w sporządzonym za ten okres sprawozdaniu finansowym.

Zdarzenia można podzielić na istotne i nieistotne (art. 54 uor). Zdarzenia istotne każdorazowo wymagają wprowadzenia korekt w sprawozdaniu finansowym oraz ujęcia w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą. Postępowanie takie jest możliwe, jeśli sprawozdanie zostało sporządzone, a nie zostało jeszcze zatwierdzone przez właściwy organ. W przeciwnym razie, tzn. gdy stwierdzono wystąpienie określonego stanu rzeczy wymagającego korekty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, jednostka jest zobowiązana do ujęcia kwoty korekty jako błędu podstawowego i wykazania jej w sprawozdaniu za bieżący rok obrotowy w pozycji "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Stwierdzone zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, a są nieistotne z punktu widzenia wartości informacyjnej dla sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach roku, w którym jednostka uzyskała o nich informacje.

Ustawa o rachunkowości, podobnie jak MSR 10, formułuje zalecenie dotyczące stwierdzonych zdarzeń, które nie powodują zmiany stanu rzeczy istniejącego na dzień bilansowy. Jednostka powinna ocenić ewentualne skutki takiego zdarzenia oraz ich wpływ na ocenę jej bieżącej sytuacji gospodarczej i w razie konieczności ujawnić informacje o tym zdarzeniu w informacji dodatkowej załączanej do sprawozdania finansowego.

Istotnym zagadnieniem poruszanym - zarówno w uor, jak i w MSR 10 - jest ewidencja zdarzeń występujących po dniu bilansowym, mogących spowodować zagrożenie kontynuacji działalności jednostki. Obydwa źródła regulacji są zgodne co do tego, że jednostka, która sporządziła sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuacji działalności, a następnie uzyskała informacje o zdarzeniach po dniu bilansowym, które wskazują na to, że przyjęte założenie nie jest zasadne, powinna zmienić sporządzone sprawozdanie finansowe, stosując prezentację oraz wycenę aktywów i pasywów przy braku założenia o kontynuacji działalności.

Jednostka sporządza każdorazowo sprawozdanie finansowe przy braku założenia o kontynuacji działalności, jeśli po dniu bilansowym kierownictwo jednostki postanowiło o jej likwidacji lub zaprzestaniu prowadzenia działalności operacyjnej lub nie występuje realna alternatywa do podjęcia takich kroków.

MSR 10 nie definiuje, co w praktyce powinno oznaczać powyższe stwierdzenie. Sprawę przesądza jednak § 25 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych. Zgodnie z tą regulacją w takiej sytuacji podmiot sprawozdawczy powinien ujawnić fakt niesporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z zasadą kontynuacji działalności, wskazać zasady, zgodnie z którymi zostało ono sporządzone, i podać przyczyny, dla których podmiot nie jest uważany za kontynuujący działalność. Należy jednak założyć, że wycena aktywów i pasywów powinna zostać przeprowadzona analogicznie do wymogów art. 29 uor, co może wynikać z regulacji § 10-12 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

MSR 10 dokładniej niż ustawa o rachunkowości precyzuje, jakie zdarzenia zaistniałe po dniu bilansowym wymagają korekty sprawozdania finansowego. Należą do nich m.in.:

• rozstrzygnięcie sprawy sądowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki (zdarzenie wymaga utworzenia lub skorygowania utworzonej wcześniej rezerwy lub umieszczenia informacji o powstaniu zobowiązania warunkowego);
• uzyskanie przez jednostkę informacji o utracie wartości składnika aktywów (bankructwo klienta, uzyskanie niższej od wyceny bilansowej ceny sprzedaży za towary wykazywane na zapasach na dzień bilansowy to zdarzenia wymagające utworzenia lub korekty istniejących już odpisów aktualizujących odpowiednio wartość należności lub zapasów);
• ustalenie po zakończeniu roku obrotowego ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed końcem roku obrotowego;
• ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążył taki obowiązek wynikający z uwarunkowań występujących w poprzednim okresie sprawozdawczym;
• wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sporządzonego sprawozdania.

Podobnie przedstawiony jest w MSR 10 katalog zdarzeń, które wystąpiły po zakończeniu okresu sprawozdawczego i nie wymagają korekty, a jedynie ujawnienia w informacji dodatkowej. Są to m.in. występujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego:

• istotne połączenie jednostek lub sprzedaż jednostki zależnej;
• ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności;
• znaczące zakupy lub sprzedaż aktywów, klasyfikacja aktywów jako przeznaczone do sprzedaży;
• zniszczenie przez pożar zakładu produkcyjnego;
• znaczące lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych;
• ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji;
• nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub zmiany cen walut;
• zmiany stawek lub przepisów podatkowych, które weszły w życie i mają obecnie wpływ na rozrachunki podatkowe oraz podatek odroczony;
• podjęcie znaczących zobowiązań lub zobowiązań warunkowych;
• skierowanie sprawy do sądu, wynikającej jednak wyłącznie ze zdarzeń po dniu bilansowym.

Wykaz zdarzeń następujących po dniu bilansowym uznanych za istotne lub nieistotne wyszczególnionych w MSR 10 nie stanowi katalogu zamkniętego.

W zależności od rodzaju działalności i otoczenia gospodarczego jednostki mogą wystąpić inne zdarzenia, które również będą wymagały rozpatrzenia z punktu widzenia ich istotności dla informacji zawartych w sporządzanym sprawozdaniu finansowym.

Dokładna analiza zdarzeń występujących w jednostce po dniu bilansowym ma też istotne znaczenie z punktu widzenia podmiotów badających sprawozdania finansowe. Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii wraz z raportem na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii i raportu poprzedniego (zob. obowiązujące od kwietnia 2010 r. Krajowe Standardy Rewizji Finansowej).

Wpływ na klasyfikację danego zdarzenia ma zatem moment jego zaistnienia oraz istotność.

Zarówno w uor, jak i w MSSF brak jest jasnych kryteriów, które zdarzenia należy uznać za istotne. Jednostka powinna więc wypracować własne zasady klasyfikacji zdarzeń na podstawie kryterium wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej, przedstawionego w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Najważniejsze jest to, aby sposób ujęcia danego zdarzenia nie wprowadził w błąd docelowych odbiorców sprawozdania finansowego.