Spółka z o.o. (także w organizacji) obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). Jedną z pierwszych operacji gospodarczych ujmowanych w księgach rachunkowych nowo tworzonej spółki będzie ujęcie wniesionego aportem przedsiębiorstwa i jego elementów. Przeczytaj poniższy artykuł i poznaj praktyczne przykłady oraz zasady ewidencji w tym zakresie.
Operacje te powinny być ujęte następująco:
Wniesienie przez wspólników wkładów pieniężnych:
- Wn Rachunek bieżący,
- Ma Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki ze wspólnikami.
- Wn konta zespołów majątkowych np. 01, 02, 03, 08, 31, 33,
- Ma Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki ze wspólnikami.
- Wn Pozostałe rozrachunki,
- Ma Kapitał podstawowy.
- Wn Pozostałe rozrachunki - rozrachunki ze wspólnikami
- Ma Kapitał zapasowy.
PRZYKŁAD
Jan Nowak prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wartość księgowa majątku jego przedsiębiorstwa wynosiła 80.000 zł, w tym 90.000 zł to wartość początkowa środków trwałych - maszyn i środków transportu, 20.000 zł to ich umorzenie. A 10.000 zł to towary. W marcu 2010 r. razem z Pawłem Kowalskim utworzyli spółkę z o.o., w której objęli po 50% udziałów. Kapitał podstawowy spółki to według aktu notarialnego 150.000 zł. Drugi wspólnik wniósł gotówkę w kwocie 75.000 zł. Spółka została zarejestrowana w KRS.
Zapisy w spółce będą przebiegały następująco:
Wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego:
- Wn Rachunek bieżący 75.000 zł,
- Ma Pozostałe rozrachunki 75.000 zł.
- Wn Środki trwałe 90.000,
- Ma Umorzenie środków trwałych 20.000,
- Wn Towary 10.000,
- Ma Pozostałe rozrachunki 80.000 zł.
- Wn Pozostałe rozrachunki 150.000 zł,
- Ma Kapitał podstawowy 150.000 zł.
- Wn Pozostałe rozrachunki 5.000 zł,
- Ma Kapitał zapasowy 5.000 zł.
Jak ustalić wartość początkową składników majątkowych?
Problem wyceny wartości początkowej otrzymanych w formie aportu składników majątkowych nie jest uregulowany wprost w ustawie o rachunkowości. Oznacza to, że wartość początkowa powinna wynikać z informacji przedstawionych przez wspólnika wnoszącego przedsiębiorstwo i być wskazana w umowie spółki z o.o. Jeśli wspólnik sam określa wartość wkładu, to wartość wkładu powinna opierać się na cenach rynkowych.
| Jeżeli jednak wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Zasada ta wynika z art. 175 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh). |
Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 uor).
Z kolei art. 44b ust. 4 uor zawiera zasady, jakie stosuje się przy szacowaniu wartości godziwej składników aktywów i pasywów w przypadku łączenia spółek i transakcji nabycia jednostek gospodarczych. Możesz się nimi posiłkować w momencie określania wartości poszczególnych składników aportu.
I tak, za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku:
- notowanych papierów wartościowych - aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży;
- nienotowanych papierów wartościowych - wartość oszacowaną, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik ceny do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach;
- należności - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;
- zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy;
- zapasów produktów w toku - cenę sprzedaży netto produktów gotowych pomniejszoną o koszty zakończenia produkcji i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą zapasów do sprzedaży lub znalezienia nabywcy;
- zapasów materiałów - aktualną cenę nabycia;
- środków trwałych - wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych - aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia;
- wartości niematerialnych i prawnych - wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej - wartość zerową. W przypadku gdy wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, to przyjmuje się taką wartość, która nie spowoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia;
- zobowiązań - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;
- rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - wartość możliwą do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej.
Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 3a updop należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji wcześniej stosowaną.
PRZYKŁAD
Jan Iksiński wniósł do nowo tworzonej spółki aport w postaci swojej dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tego aportu zostały wniesione przez niego środki trwałe, które były w ewidencji środków trwałych wykazywane w wartości początkowej 150.000 zł i umorzeniu 35.000 zł. Wszystkie te środki trwałe były amortyzowane metodą liniową przy zastosowaniu stawki zgodnej z Wykazem Stawek Amortyzacyjnych. Spółka z o.o. powinna otrzymane w formie aportu środki trwałe ująć w swojej ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 150.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 35.000 zł. Powinna kontynuować naliczanie amortyzacji według stawki dotychczas stosowanej.
Jeśli natomiast składniki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie były u przedsiębiorcy ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, to zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 10a updop łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
- suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy albo
- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 updop, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
| Spółka, do której zostało wniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, nie ma prawa korzystać z tzw. ulgi amortyzacyjnej, czyli odnosić w koszty w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 2010 r. kwotę do 100.000 euro (po przeliczeniu: 422.000 zł) (art. 16k ust. 11 updop). |
Pamiętaj!
W praktyce będziesz mieć do czynienia najczęściej z sytuacją, gdy wartość początkowa składników aportu w postaci przedsiębiorstwa będzie na potrzeby rachunkowości tak samo ustalana, jak na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.
W praktyce będziesz mieć do czynienia najczęściej z sytuacją, gdy wartość początkowa składników aportu w postaci przedsiębiorstwa będzie na potrzeby rachunkowości tak samo ustalana, jak na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.
Wyksięgowanie wartości przekazanego wkładu w księgach rachunkowych przedsiębiorcy
Przedsiębiorca, który przekazuje składniki majątkowe związane z wnoszonym do spółki z o.o. aportem, jeśli prowadzi księgi rachunkowe, powinien dokonać następujących księgowań:
- Wartość nominalna otrzymanych udziałów:
- Wn Inwestycje długoterminowe,
- Ma Pozostałe rozrachunki.
- Wartość poszczególnych składników przekazywanego majątku:
- Wn Pozostałe rozrachunki,
- Ma Środki trwałe (wartość po uwzględnieniu umorzenia),
- Ma Wartości niematerialne i prawne (wartość po uwzględnieniu umorzenia),
- Ma Środki trwałe w budowie,
- Ma Towary, Materiały, Wyroby gotowe, Półprodukty,
- Ma Należności od odbiorców, pracowników itp.,
- Wn Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe kosztów,
- Wn Zobowiązania wobec dostawców, pracowników i inne,
- Wn Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i inne fundusze socjalne.
- Jeśli na koncie Pozostałe rozrachunki będzie różnica między wartością nominalna objętych udziałów a wartością netto przekazanego majątku, to różnica:
- dodatnia - jest ujmowana po stronie Wn konta Odpisy aktualizujące inwestycje długoterminowe,
- ujemna - jest ujmowana po stronie Ma na koncie Odpisy aktualizujące inwestycje długoterminowe albo koncie Kapitał z aktualizacji wyceny.
PRZYKŁAD
Jan Nowak prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Prowadził księgi rachunkowe. Wartość księgowa majątku jego przedsiębiorstwa wynosiła 80.000 zł, w tym 90.000 - to wartość początkowa środków trwałych - maszyn i środków transportu, 20.000 zł - to ich umorzenie. A 10.000 zł to towary, 25.000 zł należności handlowe, 25.000 zł zobowiązania. W marcu 2010 r. razem z Pawłem Kowalskim utworzyli spółkę z o.o., w której objęli po 50% udziałów. Jan Kowalski wniósł do spółki swoje przedsiębiorstwo. Kapitał podstawowy spółki to według aktu notarialnego 150.000 zł. Drugi wspólnik wniósł gotówkę w kwocie 75.000 zł. Spółka została zarejestrowana w KRS.
Zapisy w księgach rachunkowych działalności Jana Kowalskiego będą przebiegały następująco:
Wartość nominalna otrzymanych udziałów:
Wn Inwestycje długoterminowe 75.000 zł,
Ma Pozostałe rozrachunki. 75.000 zł.
Wartość poszczególnych składników przekazywanego majątku:
Wn Pozostałe rozrachunki 80.000 zł,
Ma Środki trwałe 90.000 zł,
Wn Umorzenie środków trwałych 20.000 zł,
Ma Towary 10.000 zł,
Ma Należności od odbiorców 25.000 zł,
Wn Zobowiązania wobec dostawców, pracowników i inne 25.000 zł.
Rozliczenie dodatniej różnicy między wartością przekazanego majątku:
Wn Odpisy aktualizujące należności,
Ma Pozostałe rozrachunki.
Zapisy w księgach rachunkowych działalności Jana Kowalskiego będą przebiegały następująco:
Wartość nominalna otrzymanych udziałów:
Wn Inwestycje długoterminowe 75.000 zł,
Ma Pozostałe rozrachunki. 75.000 zł.
Wartość poszczególnych składników przekazywanego majątku:
Wn Pozostałe rozrachunki 80.000 zł,
Ma Środki trwałe 90.000 zł,
Wn Umorzenie środków trwałych 20.000 zł,
Ma Towary 10.000 zł,
Ma Należności od odbiorców 25.000 zł,
Wn Zobowiązania wobec dostawców, pracowników i inne 25.000 zł.
Rozliczenie dodatniej różnicy między wartością przekazanego majątku:
Wn Odpisy aktualizujące należności,
Ma Pozostałe rozrachunki.
Jeśli przedsiębiorca prowadzi KPiR
W sytuacji, gdy przedsiębiorca wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa nie prowadzi ksiąg rachunkowych, tylko ewidencje podatkowe, jego obowiązkiem jest wyłączenie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości przekazanego majątku. Należy także dokonać likwidacji składników majątki ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia.
Podstawa prawna: - art. 28 ust 6, art. 44b ust. 4, ust. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 175 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
- art. 16g ust. 3, 5, 10 i 10a, art. 16h ust. 3a, art. 16k ust. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
- art. 175 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
- art. 16g ust. 3, 5, 10 i 10a, art. 16h ust. 3a, art. 16k ust. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
