Obecny w czasie kontroli kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach kontrolnych, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W czyjej obecności dokonuje się czynności kontrolnych w przypadku gdy kontrolowanym jest osoba prawna - dowiesz się z tekstu.
Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób ku temu upoważnionych.
W przypadku nieobecności kontrolowanego lub osoby upoważnionej czynności kontrolne dokonywane są w obecności przywołanego świadka.
| Czynności kontrolne dotyczące przeprowadzenia dowodu z ksiąg, ewidencji, zapisków lub innych dokumentów nie wymagają obecności świadka. |
Kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności.
Naruszenie tych uprawnień kontrolowanego może mieć wpływ na późniejszy wynik rozstrzygnięć i skutkować może podważaniem dowodów zgromadzonych przez kontrolujących.
W wyroku NSA we Wrocławiu z 13 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Wr 271/00 sąd stwierdził, że:
„za niedopuszczalną należy uznać praktykę, że dowód z przesłuchiwania świadków, które winno być przeprowadzone po powiadomieniu kontrolowanego o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu, a dokumentem z tej czynności jest protokół zastępuje bliżej niesprecyzowane "udzielanie wyjaśnień", a do tego treść tych wyjaśnień nie jest utrwalona na piśmie, choć zostaje przywołana zarówno w protokole z badania dokumentów i ewidencji, jak również w rozstrzygnięciach organów podatkowych.”
Podobnie wypowiedział się NSA w Szczecinie w wyroku z 30 listopada 2000 r. sygn. SA/Sz 1233/99:
„Organ kontroli nie dopełnił obowiązku powiadomienia kontrolowanych o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na których to zeznaniach oparł rozstrzygnięcie sprawy, szacując uzyskany przez podatników dochód. Takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.”
Również WSA w Lublinie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Lu 287/08 orzekł:
„Strona (lub jej pełnomocnik) powinna być powiadomiona, przynajmniej 7 dni przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu o miejscu, terminie i rodzaju przeprowadzonego dowodu - nie ma zaś obowiązku, informowania strony o personaliach świadków.”
Informacje od instytucji finansowych
W związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej może również zwrócić się o udostępnienie przez banki, przedsiębiorstwa maklerskie oraz fundusze powiernicze informacji o stanach i obrotach rachunków bankowych, w tym także:
Ponadto towarzystwa funduszy powierniczychmają obowiązek udzielania informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa.
- rachunków oszczędnościowych i papierów wartościowych,
- informacji dotyczących umów kredytowych,
- pożyczek,
- depozytów, a także
- w zakresie nabywania i obrotów akcjami i obligacjami Skarbu Państwa, albo innymi papierami wartościowymi.
Ponadto towarzystwa funduszy powierniczychmają obowiązek udzielania informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa.
Zanim dyrektor urzędu kontroli skarbowej lub Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócą się do banków z żądaniem udzielenia takich informacji, muszą być spełnione łącznie warunki, a mianowicie:
- kontrolowany powinien być wezwany do udzielenia określonych informacji lub upoważnienia dla instytucji finansowych do przekazania tych informacji,
- kontrolowany musi odmówić spełnienia tego wezwania bądź nie wykonać go w określonym terminie, albo nie upoważnić organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.
Zarówno odmowa, jak i nie wykonanie w terminie muszą być odpowiednio udokumentowane.
Wbrew pozorom odmowa udzielenia takich informacji wydaje się w niektórych sytuacjach nieść dla podatnika pewne korzyści. Mianowicie nadaje im wyższą rangę bowiem to inspektor przeprowadzający kontrolę musi wystąpić do dyrektora lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej aby ten wystąpił z żądaniem do instytucji finansowych co już może być kłopotliwe w przypadku wątpliwych podstaw do takiego żądania.
Żądanie bowiem udzielenia informacji przez instytucje finansowe musi zawierać oprócz udokumentowania odmowy kontrolowanego również wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji. Nie wydaje się natomiast aby dyrektor urzędu kontroli skarbowej czy Generalny inspektor godzili się na wystąpienie z takim żądaniem w przypadku wątpliwych ku temu przesłanek.
Dodatkowo instytucje finansowe mogą odmówić udzielenia informacji, jeżeli żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie spełnia powyższych wymogów formalnych.
Występując z żądaniem, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę wzajemnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami.
Protokół z kontroli skarbowej
Przebieg kontroli kontrolujący mają obowiązek udokumentować protokółem. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.
Protokół kontroli musi zawierać w szczególności:
- wskazanie kontrolowanego;
- wskazanie osób kontrolujących;
- określenie przedmiotu i zakresu kontroli;
- określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;
- opis dokonanych ustaleń faktycznych;
- dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;
- ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;
- pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;
- pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.
Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.
Kontrolowany:
- może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego protokołu skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący ma obowiązek wskazać w protokóle,
- ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji oraz w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazać w szczególności, że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej,
- jeśli zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.
Kontrolujący:
- jest obowiązany rozpatrzeć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie14 dni, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Organ kontroli skarbowej - po doręczeniu przez kontrolującego zawiadomienia, o sposobie załatwienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli lub po upływie 14 dni od dnia doręczenia protokołu z kontroli jeżeli kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu -wydaje:
- decyzję w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:
- podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego,
- opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych,
- wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:
- w zakresie, kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi,
- innych nieprawidłowości, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone w protokóle nieprawidłowości.
Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej musi wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W wyroku NSA w Warszawie z 15 maja 2008 r. sygn. I FSK 621/07 czytamy:
„Skuteczne doręczenie protokołu kontrolowanemu, który zawiera określone w art. 24 ust. 2 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej pouczenie o wyznaczaniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwarza mu możliwość wyczerpującego zapoznania się z jego treścią i umożliwia prawidłową realizację uprawnienia przewidzianego w art. 24 ust. 2 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej. W tej sytuacji nie podpis kontrowanego na protokole kontroli gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i ustosunkowanie się do jego zawartości. Przepis art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, gdyż w protokole z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest wierne odzwierciedlenie przebiegu tej czynności, stąd też wymóg odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, co stanowi wyraz braku zastrzeżeń do sporządzonego i odczytanego protokołu. A zatem podpis pod protokołem, o którym mowa w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu.”
Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji kontrolowany może wnieść odwołanie od niej do izby skarbowej.
Jak długo może trwać kontrola?
Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu.
O każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.
Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.
| W przypadku przewlekłości postępowania kontrolnego podatnik ma prawo żądania przez złożenie skargi, aby kontrola została przeprowadzona sprawnie bez konsekwencji w postaci paraliżowania pracy jego firmy. |
Niemniej w praktyce nie wydaje się problemem, zawiadomienie kontrolowanego, przez kontrolującego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli z podaniem subiektywnych przyczyn i wskazania nowego termin jej zakończenia.
Istotne konsekwencje mogą wystąpić natomiast w przypadku przeoczenia przez inspektora terminu zawiadomienia kontrolowanego o przedłużeniu kontroli. W takim przypadku mogą być zakwestionowane zebrane przez niego w tym okresie dowody. Dowody te bowiem nie zostałyby wtedy zebrane w toku uregulowanej w ustawie kontroli. Brak byłoby podstawy prawnej dla ich zebrania.
Terminy w postępowaniu kontrolnym
Zasady określania terminów zawartych w ustawie o kontroli skarbowej ustalone są w art. 12 i art. 162, art. 162§1, 162§2, 162§3, 162§4, art.163, 163§1, 163§2, 163§3, art. 164 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z nimi początkiem terminu jest dzień następujący po dniu, w którym nastąpiło zdarzenie np. podpisanie protokołu, a upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.
Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.
Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:
- wysłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej;
- nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;
- złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;
- złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;
- złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.
PRZYKŁAD
Protokół z kontroli podpisano w piątek 8 stycznia.
Kontrolowany ma prawo wnieść zastrzeżenia do protokołu w ciągu 14 dni.
Termin ten zaczyna się w sobotę (9 stycznia), ponieważ bieg terminu rozpoczyna dzień następujący po dniu, w którym nastąpiło zdarzenie, a upływa o godzinie 24,00 w piątek (22 stycznia) po 14 dniach. Zastrzeżenia te powinny zostać złożone najpóźniej na poczcie do piątku do godziny 24,00.
Jeżeli jednak piątek byłby dniem świątecznym, jako ustawowo wolny od pracy, to kontrolowany mógłby wnieść zastrzeżenia dopiero w poniedziałek, bowiem sobota i niedziela przypadające na koniec terminu również są dniami wolnymi od pracy.
Kontrolowany ma prawo wnieść zastrzeżenia do protokołu w ciągu 14 dni.
Termin ten zaczyna się w sobotę (9 stycznia), ponieważ bieg terminu rozpoczyna dzień następujący po dniu, w którym nastąpiło zdarzenie, a upływa o godzinie 24,00 w piątek (22 stycznia) po 14 dniach. Zastrzeżenia te powinny zostać złożone najpóźniej na poczcie do piątku do godziny 24,00.
Jeżeli jednak piątek byłby dniem świątecznym, jako ustawowo wolny od pracy, to kontrolowany mógłby wnieść zastrzeżenia dopiero w poniedziałek, bowiem sobota i niedziela przypadające na koniec terminu również są dniami wolnymi od pracy.
W praktyce najważniejszym terminem dla kontrolowanego jest termin do wniesienia odwołania od decyzji, bowiem nie złożenie go w terminie spowoduje, że decyzja stanie się ostateczna tzn. prawomocna i nie dotrzymując tego terminu podatnik pozbawi się możliwości rozpatrzenia jego argumentów w organie drugiej instancji jak również wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
| Niedotrzymanie terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu- zdaniem autora- nie pozbawia kontrolowanego przedstawienia argumentów na jakich opierałyby się w odwołaniu od decyzji i powinny być one rozpatrzone, to nie złożenie odwołania w terminie powoduje, że argumenty przemawiające na rzecz obrony podatnika nie będą mogły być już przez niego przedstawione, bowiem będą wówczas bezprzedmiotowe. Wyjątkiem będą jedynie sytuacje w których nastąpi nadzwyczajne wzruszenie decyzji, co będziemy poruszać w dalszej części. Jednak są to sytuacje wyjątkowe, w których muszą wystąpić ściśle określone w przepisach okoliczności. |
W razie uchybienia przez kontrolowanego terminu powinien być on przywrócony na jego wniosek, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło nie z jego winy.
Podanie o przywrócenie terminu jednocześnie z dokonaniem czynności dla której termin był ustalony, należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.
W sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania decyduje ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Na postanowienie to, służy zażalenie. Przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia możliwe jest na żądanie strony wstrzymanie wykonania decyzji.
Należy mieć jednak na uwadze, że organy nie zawsze mogą przywrócić termin, bowiem spory z organami może powodować kwestia uprawdopodobnienia braku winy.
Według wyroku WSA w Gliwicach z 3 lipca 2009 r. sygn. III SA/Gl 1475/08
„Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar.”
Natomiast WSA w Kielcach z 21 maja 2009 r. sygn. I SA/Ke 93/09 wskazał że:
„na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, ale wówczas, gdy jest to nagła choroba obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą do nadania przesyłki pocztowej.”
