Spółki często decydują się na wykupienie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, którym obejmują np. członków organów spółki. Pytanie tylko, czy jeśli krąg podmiotów jest nieoznaczony i zmienny, to potencjalny ubezpieczony uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Sprawdź najnowszą interpretację organu podatkowego w tej sprawie oraz komentarz naszego eksperta.
Stan faktyczny
Spółka zawarła z jednym z zakładów ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów. Celem zawarcia tej umowy było zabezpieczenie sytuacji finansowej spółki przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi związanymi z działaniem rodzajowo wskazanych w umowie podmiotów.
Ubezpieczeni w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia nie byli imiennie wskazani, stanowili otwarty krąg podmiotów. W chwili zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno spółce, w której podatnik pełni funkcję prezesa zarządu, jak i zakładowi ubezpieczeń nie była znana ilość osób ubezpieczonych. Dodatkowo, w trakcie trwania okresu ubezpieczenia krąg ubezpieczonych zmienia się zarówno pod względem ilościowym jak i jakościowym.
Zawarta umowa ubezpieczenia nie przewiduje możliwości wypłaty odszkodowania na rzecz podatnika ani na rzecz któregokolwiek z podmiotów z kręgu ubezpieczonych.
Dodatkowo podatnik zaznaczył, że wysokość składki, opłaconej w całości przez spółkę, uzależniona była tylko i wyłącznie od ryzyka związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością. W szczególności wysokość składki nie była uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem - szczegółowa liczba ubezpieczonych nie była bowiem znana w momencie ustalania wysokości składki. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, kwota składki nie podlega zmianie w przypadku jakichkolwiek zmian w kręgu osób ubezpieczonych.
Zdaniem podatnika, zawarcie przez spółkę, w której pełni funkcję prezesa zarządu, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy krąg podmiotów ubezpieczonych jest otwarty, nie jest możliwy do zidentyfikowania w momencie zawarcia tej umowy, a dodatkowo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny, po stronie wnioskodawcy jako potencjalnego ubezpieczonego, nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Argumentacja podatnika zawarta we wniosku o interpretację podatkową
Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof).
Zgodnie z poglądami wypracowanymi w tym zakresie przez orzecznictwo oraz praktykę, przyjmuje się, że z „nieodpłatnym świadczeniem” mamy do czynienia w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
- brak jest elementu ekwiwalentności,
- przysporzenie ma charakter definitywny oraz
- wskutek otrzymania takiego przysporzenia wzrasta wartość majątku osoby otrzymującej takie świadczenie.
Dlaczego zawarcie umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu?
Wzrost majątku osoby otrzymującej świadczenie powinien mieć konkretny wymiar finansowy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 8/02).
A contrario, stwierdzić należy, że jeśli nie można ustalić wartości przysporzenia, nie można stwierdzić, że po stronie otrzymującego przysporzenie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.
Nie można bowiem, w przekonaniu podatnika uznać, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstał w związku z możliwością zakwalifikowania podatnika do kręgu ubezpieczonych. Samo zawarcie umowy ubezpieczenia nie spowodowało bowiem powstania po stronie podatnika przysporzenia mającego jakikolwiek wymiar finansowy.
W związku z faktem, że z uwagi na charakter zawartej umowy, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, w żadnym przypadku podatnik nie otrzyma jakiejkolwiek kwoty odszkodowania, podatnik uważa, iż nie można uznać, że przychód powstanie w momencie wypłaty odszkodowania.
Nie można również przyjąć, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien zostać rozpoznany w oparciu o kwotę składki opłaconej przez spółkę w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia.
O braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia decyduje fakt, że ze względu na nieokreślony, niejednorodny jakościowo oraz zmienny pod względem ilościowym krąg osób objętych ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie odpowiedniej części kwoty składki do osób, które podlegają bądź będą podlegać ubezpieczeniu, a więc w konsekwencji nie jest możliwe określenie wymiaru finansowego ewentualnego nieodpłatnego świadczenia (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 2019/08).
W swoim wniosku podatnik powołał się również na pisma organów podatkowych, które potwierdzały jego wykładnię przepisów. Przywołał m.in. pisma: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2008 r. (IPPB2/415-1082/08-2/SP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2009 r. (IPPB2/415-1603/08-2/AS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2010 r. (ILPB2/415-1119/09-2/JK).
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 27 września 2010 r., nr IPPB4/415-570/10-2/JK przychylił się do stanowiska podatnika.
Organ podatkowy podkreślił w niej, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach updof jest zasada powszechności opodatkowania.
W myśl tej zasady (wyrażonej w art. 9 ust. 1 updof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku.
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof).
Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 7 updof należy więc zaliczyć wszelkie świadczenia (pieniężne jak również nieodpłatne) jakie otrzymują osoby z tytułu ww. źródła przychodu. Przy czym wartość pieniężną świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 updof).
Na czym polega umowa ubezpieczenia?
Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc).
Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.
Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 kc, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.
Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.
W myśl natomiast art. 822 § 1 kc, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.
Świadczenia na rzecz członków organów osób prawnych
Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tym osobom wykonywanie obowiązków. Jednym ze źródeł przychodu jest działalność wykonywana osobiście.
| Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. |
W świetle przepisów updof warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.
Świadczenia pieniężne ponoszone za członka zarządu, wykonującego obowiązki na podstawie innego stosunku prawnego niż stosunek pracy, należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym.
Termin „świadczenie” pojawia się w art. 353 kc i oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.
Nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym
| Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). |
Kluczowy jest nieoznaczony krąg ubezpieczonych
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ubezpieczeniem jest objęta grupa osób, a nie poszczególne osoby wymienione z imienia i nazwiska, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od liczby ubezpieczonych osób.
W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.
Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. W przypadku prezesa zarządu jako osoby należącej do kręgu osób ubezpieczonych nabycie statusu osoby ubezpieczonej na podstawie polisy uzależnione jest, od działania osoby trzeciej, która występuje z roszczeniem objętym ochroną ubezpieczeniową.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy podatnik jako osoba ubezpieczona nie został wskazany w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację, jako osoby ubezpieczonej od odpowiedzialności cywilnej, lecz jest identyfikowany dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatnika, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.
Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym stanie faktycznym, gdzie ochroną jest objęty prezes zarządu, jako członek organu statutowego spółki.
Tylko w takiej sytuacji wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez spółkę, z tytułu zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej nie będzie stanowić dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Komentarz eksperta
Stanowisko organu podatkowego należy uznać za słuszne.
Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tych osób, mające konkretny wymiar finansowy.
Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
| Ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez poszczególne osoby w przypadku ubezpieczeń grupowych możliwe jest wtedy, gdy każdy z ubezpieczonych pracowników ubezpieczony jest na takich samych zasadach (w szczególności na taką samą kwotę), względnie możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie różnice w zasadach ubezpieczenia wpływają na wielkość opłacanej przez ubezpieczającego podatnika składki. |
Natomiast gdy krąg osób wskazanych w umowie ubezpieczenia jest nieoznaczony oraz niejednorodny pod względem jakościowym (tzn. w umowie ubezpieczenia jako ubezpieczeni są m.in. członkowie organów, pewna grupa pracowników), a więc osoby pełniące w spółce różne funkcje oraz których działanie może spowodować różnego rodzaju szkody. Dodatkowo części ubezpieczonych, takich jak np. spadkobiercy, nie można zidentyfikować w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a nawet w trakcie trwania okresu ubezpieczenia. Ewentualna identyfikacja podmiotów z tej grupy ubezpieczonych może nastąpić w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i wypłaty odszkodowania.
O braku możliwości przypisania przychodu w oparciu o kwotę opłaconej składki decyduje także fakt, że w przypadku zajścia zmian osobowych w kręgu ubezpieczonych (np. w przypadku poszerzenia składu zarządu lub rady nadzorczej) już po zapłacie składki, w stosunku do osób które zostaną objęte ubezpieczeniem nie będzie możliwe ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniem, mimo, że osoby te będą korzystały z ubezpieczenia w takim samym stopniu, jak te, które zostały nim objęte już w momencie zapłaty składki.
W konsekwencji uznać należy, iż w takiej sytuacji nie powstanie przychód dla osób ubezpieczonych.
Podstawa prawna: - art. 13 pkt 7, art. 11, art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 805, art. 808, art. 822 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 805, art. 808, art. 822 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
