Ubezpieczenie pracowników - czy i kiedy powstaje przychód?

W wyroku z 10 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn.: III SA/Wa 1302/07) rozstrzygnął bardzo ciekawe zagadnienie dotyczące kwestii powstania przychodu u pracownika ubezpieczonego przez pracodawcę, gdy opłata za polisę ma charakter ryczałtu, oraz momentu powstania tego przychodu u pracownika.

Sąd uznał, że w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu, a pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług.

Jeżeli pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

Momentem zaś powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym, przychód po stronie pracowników nie powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż zawarła polisę ubezpieczenia pracowników. Polisa była roczną umową dla osób wielokrotnie wyjeżdżających w ciągu roku do pracy za granicę. Spółka opłaciła składki dla pracowników, natomiast świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia miały być wypłacane ubezpieczonemu, tj. pracownikowi spółki lub osobie uprawnionej w razie śmierci ubezpieczonego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka zwróciła się z pytaniem, czy w takim stanie faktycznym z tytułu opłacenia przez pracodawcę składki wynikającej z umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakim momencie on powstanie i w jakiej wysokości.

Zdaniem spółki, fakt zawarcia przez nią umowy ubezpieczenia pracowników i opłacenia z tego tytułu ogólnej kwoty składki za wszystkich ubezpieczanych pracowników nie powoduje powstania u tych pracowników przychodów ze stosunku pracy z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko to uzasadniła tym, że opłacenie składki za pracownika nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela.

Spółka uznała też, że nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje on nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku opłacenia przez nią składki ubezpieczeniowej za pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a przychód ten powstaje w momencie objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową.

Naczelnik zauważył też, że zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 updof wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. W związku z powyższym, przychodem pracownika będzie cena zakupu objęcia go ochroną ubezpieczeniową. W sytuacji, gdy świadczenie nie zostało zakupione odrębnie dla każdego z pracowników, przy ustalaniu wartości pieniężnej świadczeń należy stosować przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 updof, który stanowi, iż wartość tę ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W takim przypadku przychodem pracownika będzie kwota równa cenie rynkowej, jaką musiałby zapłacić, gdyby samodzielnie opłacał składkę za takie ubezpieczenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż przychodem podatnika w opisanym przypadku nie jest ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia w postaci objęcia ochroną ubezpieczeniową. W ocenie organu podatkowego sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, jednak przychód taki powstanie w momencie, gdy pracownicy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową, czyli w momencie wyjazdu za granicę.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, zwłaszcza w kwestii określenia momentu powstania przychodu. Zdaniem spółki, przychód po stronie podatnika powstanie wówczas, gdy pracownik (ubezpieczony) otrzymuje faktyczne świadczenie z tytułu polisy ubezpieczeniowej, a nie w momencie stwierdzenia, że pracownikowi przysługuje hipotetyczna należność w określonej wysokości. Zdaniem spółki, przychód powstaje dopiero w momencie zajścia zdarzenia opisanego w polisie ubezpieczeniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie organu I instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w pozostałym zakresie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 updof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updof, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof. Stąd też, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług ubezpieczeniowych, stosując w tym celu wycenę według ceny zakupu usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, momentem powstania przychodu jest dzień wykupienia przez spółkę usługi u ubezpieczyciela.

Zdaniem organu odwoławczego istotnym faktem jest to, że od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik może skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, czyli nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji podatnika. Przychód podatnika powstaje w momencie postawienia do dyspozycji podatnika otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej rażące naruszenie prawa, na co w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 updof. Z przepisu tego wprost wynika, że przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 12 ust. 3 updof wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof. Stąd też, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, że pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, stosując ceny zakupu usług.

W sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

W ocenie Składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez skarżącą spółkę ubezpieczenie jest przychodem pracownika, powinien był zatem przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób mogła ona określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych.

Natomiast we wniosku o interpretację skarżąca spółka zawarła jednoznaczne pytanie, czy w stanie faktycznym, który przedstawiła, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakim momencie i w jakiej wysokości.

Zatem organ podatkowy nie odniósł się do całości wniosku o interpretację skarżące spółki, gdyż nie wyjaśnił, jakiej wysokości przychód miałby zostać przypisany jej pracownikom objętym ubezpieczeniem.

Skoro Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej, Sąd uznał za niewystarczające stwierdzenie, że w momencie opłacania składki wiadomo, jaki jest zakres ubezpieczenia poszczególnych pracowników, zatem możliwa jest również wycena nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupu polisy ubezpieczeniowej dla poszczególnych pracowników według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof.

Natomiast Skład sądzący zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez skarżącą spółkę jako pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym, nie zasługuje na obronę stanowisko skarżącej spółki, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia.

Tym samym Sąd w niniejszym orzeczeniu potwierdził zasadę, zgodnie z którą jeśli nie można określić wartości świadczenia przypadającego na konkretnych pracowników z przyczyn faktycznych i prawnych, nie podlega ono opodatkowaniu.

Tekst opublikowany: 15 lipca 2009 r.