Ubezpieczenie pracownika na życie a podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

W niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego za pracownika, z którym zakład pracy zawarł w tej kwestii umowę wyręczenia, stanowią przychód z e stosunku pracy, a tym samym należy je ująć przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ rentowy decyzją stwierdził, że od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez pracownicę umowy o ubezpieczenie na życie należą sie składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami. Nadto, ZUS uznał, że pracodawca był zobowiązany odprowadzić składki od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez pracownicę umowy o ubezpieczenie na życie towarzystwem ubezpieczeń na życie na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami.

Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych uznał, że pracodawca nie był zobowiązany do odprowadzenia składek od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez pracownicę umowy ubezpieczenia na życie.
W umowie o pracę zawartej miedzy pracodawcą i pracownicą nie określono bowiem , iż opłacane przez pracodawcę składki na ubezpieczenie na życie będą elementem jej dochodu z tytułu wykonywanej pracy, pomimo, że pracodawca zawarł z pracownicą umowę "o wyręczenie", na mocy której zobowiązał się do wyręczenia jej w zapłacie składek ubezpieczeniowych wobec zakładu ubezpieczeń na życie.

Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem oddalił apelację pracodawcy gdyż składki przedawniały się.

Spór trafił do Sądu najwyższego. Sąd Najwyższy orzekł, że skarga kasacyjna pracodawcy nie ma uzasadnionych podstaw.

W uzasadnieniu wyroku Skład Orzekający uznał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 z późn. zm., dalej: ustawa systemowa) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 1a, 2, 4 pkt 5 oraz 12 tej ustawy. Przychodem tym jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przepis art. 4 pkt 9 ustawy systemowej odsyła zatem - w zakresie dotyczącym podstawy wymiaru składek - do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) uznaje za przychody ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 11 updof definiuje jako przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest "przyrost czystego majątku", uzyskany przez podatnika w ciągu roku podatkowego (por. wyrok NSA z 26 marca 1993 r., III SA 2219/92; wyrok NSA z 26 maja 1995 r., III SA 1186/94; wyrok NSA z Łodzi z 13 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 952/99; wyrok SN z 29 września 2005 r., I UK 83/05).

W orzecznictwie sądowym za przychody ze stosunku pracy uznano w szczególności:
1) różnicę pomiędzy stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec pracowników a stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec innych klientów banku (wyrok NSA w Gdańsku z 8 października 1997 r., I SA/Gd 323/96),
2) bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe udzielaną żołnierzom zawodowym w trybie przepisów ustawy z 1976 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych (wyrok NSA w Gdańsku z 27 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 542/96).

Za przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznano:
1) wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę (wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., SA/Sz 1911/99),
2) ponoszone przez klub świadczenia związane z wynajmem mieszkań czy samochodów dla zawodników (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., I SA/Łd 2101/98),
3) zapłacenie przez klub kary nałożonej na zawodnika (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., I SA/Łd 2101/98).

Zgodnie z art. 21 pkt 98a updof wolne od podatku dochodowego są kwoty refundacji z tytułu opłaconej składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów samochodowych lub na dobrowolne ubezpieczenie casco pojazdów samochodowych, przyznanych na podstawie ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 87 z późn. zm.), a zgodnie z pkt 98b updof - zwrot kwoty zniżki z tytułu opłacenia przez inwalidę wojennego i wojskowego składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej lub składki na dobrowolne ubezpieczenie casco, otrzymanej od organu rentowego.

Z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. nr 68, poz. 330 z późn. zm.) wynikało, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie pracowników stanowi dochód pracownika w gotówce i w naturze, łącznie z kosztami uzyskania i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pracy w ramach stosunku pracy, obejmujący wszelkiego rodzaju należności pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych należności i świadczeń.

Rozporządzenie przewidywało zamknięty katalog wyłączeń z podstawy wymiaru składek, w którym wymieniono w pkt 25) koszty opłacenia przez zakład pracy składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej [...] jeżeli co najmniej połowa pracowników zakładu pracy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jednak do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, przypadającej na pracownika w danym zakładzie pracy.

Z § 7 pkt 25 ww. rozporządzenia wynika, iż wyłączenie dotyczyło tylko ściśle określonych składek płaconych przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia pracownika. Do podstawy wymiaru nie wliczano tylko składek z tytułu umów zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Analogiczne rozwiązanie obowiązuje obecnie.

Na podstawie § 2 pkt 31 i 32 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106) z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wyłączone zostały jedynie koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych przed 9 lipca 1998 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, pod ściśle określonymi warunkami. Z przepisu wynika, iż wyłączenie obejmuje jedynie składki z tytułu umowy zawartej przez pracodawcę na rzecz pracownika.

Sąd wskazał, że do podobnego wniosku prowadzi orzecznictwo Sądu Najwyższego w przedmiocie zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracownika na życie do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W wyroku z 17 kwietnia 2002 r., II UKN 143/01 Sąd Najwyższy przyjął, iż składek takich nie zaliczano do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na podstawie § 7 rozporządzenia z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, jeśli w umowie pomiędzy pracodawcą a ubezpieczycielem nie przewidziano prawa pracownika do realizacji składek wpłaconych na jego rzecz przed spełnieniem się ryzyka ubezpieczeniowego. Natomiast z ogólnie sformułowanej zasady prawnej wynika, iż kwoty uiszczonych przez pracodawcę z funduszu płac składek z tytułu zawartych umów w ramach grupowego ubezpieczenia na życie pracowników, jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika na rzecz towarzystw ubezpieczeń osobowych, były przed 9 lipca 1998 r. dochodem pracowników z pracy, od którego pracodawcy byli obowiązani opłacić składki na ubezpieczenie społeczne (wyrok SN z 11 lutego 1999 r., III ZP 39/98).

W omawianym przypadku nie było umowy ubezpieczenia, która kwalifikowałaby się do przedmiotowego zwolnienia z podstawy wymiaru składki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozporządzenia z 1990 r.

Przejęcie przez pracodawcę zaciągniętego przez pracownika obowiązku uiszczania składek na ubezpieczenie na życie powoduje, iż majątek pracownika zwiększa się. Fakt zapłaty przez pracodawcę składek za pracownika nie ma na celu rekompensaty pracownikowi jakichkolwiek wydatków związanych z wykonywaniem pracy. Przemawia to za uznaniem świadczenia z umowy o wyręczenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Sąd Najwyższy orzekł na podstawie powyższych rozważań, że środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy wyręczenia zawartej z pracownikiem należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof.


Tekst opublikowany: 13 czerwca 2008 r.