Ubezpieczenie OC członków zarządu i rad nadzorczych - czy powstaje przychód?

W wyroku z 26 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn.: III SA/Wa 2019/08) rozstrzygnął bardzo ciekawe zagadnienie dotyczące kwestii powstania przychodu u członków zarządu i rad nadzorczych ubezpieczonych od OC przez spółkę, gdy opłata za polisę ma charakter ryczałtu, oraz momentu powstania tego przychodu z tytułu tego ubezpieczenia.

Wyrok jest o tyle istotny, że organy podatkowe niezmiennie zajmują stanowisko, zgodnie z którym, świadczenia na rzecz członków organów stanowiących osoby prawnej powodują powstanie przychodu u członków tych organów także przypadku, gdy nie można konkretnej wartości świadczenia przypisać poszczególnym członkom tych organów. Zdaniem warszawskiego WSA uśredniony na osobę przychód z tytułu ubezpieczenia OC przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i rad nadzorczych w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia OC.

Z uwagi na realizację swoich zadań statutowych członkowie zarządu i rady nadzorczej spółki ponosili szeroką odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną. Z uwagi na to spółka postanowiła zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowy ubezpieczenia członków zarządu i członków rady nadzorczej.

Wysokość składki ubezpieczeniowej nie miała być uzależniona od ilości osób wchodzących w skład tych organów ani długości sprawowanej przez nich funkcji. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyła więc konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem - w konkretnych warunkach - związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Składka ubezpieczeniowa miała być opłacona za cały rok z góry ze środków własnych spółki na początku każdego roku kalendarzowego ubezpieczenia. Składka nie miała być zwracana spółce w żadnej formie przez osoby ubezpieczone wchodzące w skład organów stanowiących spółki. Warunki umowne ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie dawały możliwości przypisania składki ubezpieczeniowej do poszczególnej osoby powołanej do sprawowania funkcji w zarządzie i radzie nadzorczej spółki.

W związku z tym powstał problem, czy w takim przypadku składka ta stanowiłaby przychód podlegający opodatkowaniu u członków zarządu rady nadzorczej spółki oraz czy na spółce ciążyłyby obowiązki płatnika.

Z takim właśnie pytaniem spółka wystąpiła do organów podatkowych z wnioskiem o interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka stała na stanowisku, że ze względu na niemożność przypisania członkom zarządu i rad nadzorczych składki w odpowiedniej części, przychód u tych osób nie powstanie, a na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Spółka uważała, że aby przychód członka zarządu lub rady nadzorczej można było zaliczyć do katalogu źródeł przychodów w ramach art. 13 pkt 7 lub pkt 9 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), sam przychód w postaci opłaconej przez ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez ustawodawcę w art. 11 updof.

Przychodami bowiem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Spółka nie miała wątpliwości, że opłacona składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej postawionymi do dyspozycji podatnika (członka zarządu lub rady nadzorczej) pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi.

Nie jest też świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem otrzymanym. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do zarządu lub rady nadzorczej, albowiem nie jest świadczeniem spółki w zamian za konieczne świadczenie każdego z członków ww. organów statutowych spółki. Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez spółkę nie jest też nieodpłatnym świadczeniem na rzecz członków zarządu lub rady nadzorczej, albowiem z momentem zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie ekspektatywę przyszłego prawa podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W opisanym stanie faktycznym spółka, jako ubezpieczający zamierzała zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej przyczyny w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

W sytuacji przedstawionej przez spółkę niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu lub rady nadzorczej jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. W konsekwencji, składki opłacane przez spółkę na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej stanowić miały nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 updof, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

Zatem świadczenia te należy wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof. Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez spółkę.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby bezimienną umowę ubezpieczenia obejmującą wszystkich członków zarządu, członków rad nadzorczych, traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie tych osób. W związku z tym kwota składki rozkłada się po równo na wszystkich członków zarządów, członków rad nadzorczych objętych w określony momencie przedmiotowym ubezpieczeniem.

Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu, rady nadzorczej stanowi dla nich przychód z odpowiedniego źródła. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Zatem składka ubezpieczeniowa zapłacona przez spółkę za członków zarządu i rady nadzorczej, którzy wykonują swoje obowiązki w tej spółce, stanowić będzie przychód ww. osób. spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wniosła skargę  do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skład sądzący po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy zarządach wieloosobowych tak, jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd przytoczył następujące argumenty. Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 updof. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 12 ust. 3 updof wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług.

Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - art. 1 updof.

Spółka postanowiła ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej osoby z zarządu spółki i osoby z rady nadzorczej spółki w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeniu miały podlegać wszystkie osoby w zarządzie i wszystkie osoby w radzie nadzorczej spółki, jak zauważono we wniosku, bez względu na to czy w zarządzie i czy w radzie nadzorczej są te same osoby czy różne, zmieniając się w ramach jednej kadencji tych organów - ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za dany okres ubezpieczeniowy podlegają wszyscy członkowie zarządu i wszyscy członkowie rady nadzorczej.

Analizując przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek kapitałowych - spółki akcyjnej, Skład orzekający uznał argumentację spółki skarżącej, która twierdziła, że zarząd może być jednoosobowy lub wieloosobowy, kadencja nie może być dłuższa aniżeli 5 lat, ale może być powtarzana, członek też może być w każdym czasie odwołany (art. 368-370  ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: ksh).

Jeżeli zarząd jest wieloosobowy wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, a uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 371 ksh). Rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych (art. 390 § 1 ksh), a jej uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 391 ksh). Ww. przepisy wskazywały, że podany przez spółkę skarżącą we wniosku o interpretację stan faktyczny jest zgodny z obowiązującym stanem prawnym. Oznacza to, że w istocie wymienione organy spółki - zarząd i rada nadzorcza podejmuje decyzje in gremium, a więc nie można przypisać konkretnej decyzji zarządzającej spółką lub nadzorczej, konkretnej osobie.

Jednocześnie zgodnie z art. 808  ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kc), ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 kc przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek.

Sąd wskazał, że zgodnie z komentarzem do Kodeksu cywilnego: umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba, że w umowie uzgodniono inaczej, przy czyn uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu (…).

Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 updof) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

W opinii Ministra Finansów składka opłacana przez spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu, w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej.

W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Z tego względu gdyby zarząd spółki był jednoosobowy - osoba ta jako jedyna uposażona z racji sprawowanej funkcji byłaby istotnie zobowiązana opodatkować i ten przychód. Jednakże w rozstrzyganym stanie faktycznym, taka sytuacja nie wystąpiła. Przy zarządach wieloosobowych tak, jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia.

Z tych względów Sąd nie podzielił interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, uznając, że narusza ona przepis art. 11 ust. 1 updof, i uchylił tę interpretację.

Wyrok warszawskiego WSA jest bardzo dobrze uzasadniony i z pewnością można go wykorzystać w indywidualnej sprawie dotyczącej zagadnienia ubezpieczenia OC członków organów statutowych spółki.

Tekst opublikowany: 4 lipca 2009 r.