Straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych

W interpretacji indywidualnej wydanej 29 października 2009 r. (sygn.: IPPB1/415-684/09-2/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygnął kwestię, czy istnieje możliwość zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości rozebranego budynku, a także, czy wydatki związane z rozbiórką starego budynku należy zaliczyć do kosztu wytworzenia budynku nowego.

Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zburzonego budynku oraz zaliczenia do kosztów wytworzenia nowo wybudowanego budynku wydatków poniesionych na rozbiórkę.

Podatnik prowadził jednoosobową działalność w zakresie handlu, a w 2009 r. poszerzył zakres prowadzonej działalności o usługi najmu. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał część lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych wybudowanych we własnym zakresie, stanowiących współwłasność małżeńską. W związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej zakupił nieruchomość, na której znajdował się budynek mieszkalny. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jego amortyzację.

Część budynku wykorzystywana była na magazyny do przechowywania sprzedawanych towarów, a część - na świadczenie usług najmu prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Po szczegółowej analizie stwierdzono, że budynek nie spełnia oczekiwanych parametrów dotyczących funkcjonalności, aby można było poszerzyć dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie handlu. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że optymalnym rozwiązaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym będzie całkowita likwidacja (wyburzenie) istniejącego budynku i na jego miejscu wybudowanie zupełnie nowego budynku. W nowo wybudowanym budynku prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza.

Podatnik chciał się upewnić, czy w związku z tym może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość rozebranego budynku oraz czy wydatki związane z rozbiórką starego budynku powinien zaliczyć do kosztu wytworzenia nowego budynku.

W opinii podatnika nieumorzona część wartości początkowej budynku w przypadku jego likwidacji i wybudowanie w jego miejsce nowego budynku powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 23 ust 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem a contario, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Decyzja o likwidacji starego budynku wybudowaniu nowego budynku nie była bowiem podyktowana zmianą rodzaju działalności lecz odpowiednim przystosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Koszt nieumorzonej części wartości początkowej budynku został poniesiony w związku z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym, którego celem jest maksymalizacja przychodów. W tej sytuacji można zatem uznać, że zachodzi ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem uzyskania a przychodem.

Na poparcie własnego stanowiska podatnik powołał się na interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-426/EC) oraz interpretację indywidualną z 10 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-349/09/JV).

Zatem niezamortyzowana wartość wyburzonego budynku będzie kosztem uzyskania przychodów potrąconym w dacie poniesienia, ponieważ nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

Natomiast koszty związane z wyburzeniem starego budynku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w miesiącu wystawiania faktur za rozbiórkę, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 updof zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 6 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów.

Ponieważ powodem rozbiórki było to, że budynek nie spełniał oczekiwanych parametrów dotyczących funkcjonalności, aby można było poszerzyć dotychczasową działalność gospodarczą, likwidacja budynku nie nastąpiła w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu likwidacji działalności. Po dokonaniu rozbiórki budynku, który podatnik wykorzystywał w działalności gospodarczej miał powstać nowy budynek, w którym będzie prowadzona dotychczasowa działalność gospodarcza.

W takim wypadku straty z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kosztów rozbiórki starego budynku, organ podatkowy stwierdził, że nowy budynek powstał na miejscu dotychczasowego budynku, a zatem wyburzenie starego budynku było niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego budynku do używania. Decyzja podatnika o likwidacji starego budynku była związana z jego planami inwestycyjnymi wybudowania w tym miejscu nowego budynku, dlatego też koszty likwidacji budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. W takim przypadku koszty rozbiórki związane z wyburzeniem budynku będą składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 updof.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Koszt wytworzenia to wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że koszty związane z wyburzeniem starego budynku na podstawie art. 22g ust. 4 updof zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Tekst opublikowany: 17 listopada 2009 r.