Strata z tytułu zawartych kontraktów terminowych a koszty podatkowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Ol 470/08) odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie do strat wynikających z zawartych kontraktów terminowych. Spółka przystąpiła do transakcji zabezpieczających typu forward z inną spółką przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni, w celu zabezpieczenia się przed skutkami zmian kursów walut, a poniesioną stratę z tytułu zawartych kontraktów terminowych uznała za koszty uzyskania przychodu.

W rozstrzyganej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej określił spółce dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Decyzję tę wydał po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Ol 534/07), wcześniejszej decyzji, którą zakwestionowano wykazanie przez spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków na które składała się miedzy innymi strata z tytułu zawartych kontraktów terminowych.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu zabezpieczenia realizacji kontraktu na budowę tłoczni gazu spółka przystąpiła do transakcji zabezpieczających typu forward. W ocenie organów, wydatek ten nie spełniał warunków określonych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). Spółka zawarła kontrakty zabezpieczające typu forward przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni, a zatem brak było związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a osiąganymi w następnych latach przychodami.

Uzasadniając wyrok z 21 grudnia 2007 r. Sąd wskazał, że przewidując wydatki z tytułu zakupu urządzeń i podzespołów niezbędnych do realizacji kontraktów na budowę tłoczni gazu, określone w walutach obcych, bądź jako ich równowartość, spółka zawarła z generalnym wykonawcą kontrakty terminowe forward na zakup walut obcych. Kontrakty terminowe były następnie rolowane, tzn. strona nie realizowała w zapadającym terminie bezpośrednio transakcji kupna walut, lecz zawierała transakcję odwrotną (sprzedaży waluty po tym samym kursie i z tą samą datą zapadalności, co w pierwotnym kontrakcie), a następnie zawierała kolejny kontrakt terminowy na zakup waluty z nową datą zapadalności i po kursie odpowiednio zindeksowanym w stosunku do kursu wcześniejszego kontraktu. Kontrakty te były rolowane do 30 sierpnia 2002 r., kiedy nastąpiło ich ostateczne zamknięcie.

Celem zawieranych przez stronę kontraktów terminowych było zabezpieczenie przed skutkami zmian kursów walut (hedging) planowanych przepływów walutowych, związanych z realizacją kontraktów handlowych na budowę tłoczni gazu. Wskutek kompensaty zobowiązań i należności oraz w związku ze znaczną rozbieżnością między kursami określonymi w rolowanych przez długi okres kontraktach, a aktualnymi kursami walut, spółka zrealizowała stratę na tych transakcjach, którą ujęła w kosztach uzyskania przychodów w 2002 r.

Organy podatkowe uznały, że zawarte kontrakty typu forward nie miały charakteru zabezpieczającego, ponieważ zawarte przez spółkę kontrakty na budowę tłoczni gazu, z uwagi na niespełnienie warunków nie weszły w życie, nie było przedmiotu zabezpieczenia, nie zostały zawarte z kontrahentami zagranicznymi umowy na dostawy urządzeń i towarów do budowy tłoczni gazu, nie poniesiono wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni gazu na rynkach zagranicznych, minimalne wydatki ponoszone w latach 2000-2002 były dokonywane w złotych polskich, nie powodując ryzyka kursowego, w 2002 r. spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu zawartych kontraktów na budowę tłoczni gazu.

W ocenie organów, zawarcie przez spółkę kontraktów zabezpieczających przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni gazu, będącą przed listopadem 2002 r. dopiero w fazie wstępnych porozumień, było działaniem przedwczesnym i ekonomicznie nieuzasadnionym. Uchwałę o budowie tłoczni gazu rada nadzorcza inwestora podjęła bowiem dopiero w grudniu 2003 r. Brak było tym samym związku między wydatkiem na rozwiązanie kontraktu zabezpieczającego, a osiąganymi w następnych latach przychodami z realizacji przedsięwzięcia.

Jako podstawę prawną oceny okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powoływał art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Odwołał się też do definicji legalnej pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, przez które w myśl ustawy rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez spółkę kontrakty terminowe na zakup walut, jako prawa majątkowe o cenie uzależnionej od ceny walut obcych, mieściły się w ustawowej definicji pochodnych instrumentów finansowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie mógł być jednak interpretowany w taki sposób, że po zajściu jednego ze zdarzeń, tj.: realizacji, rezygnacji z praw lub ich zbycia, koszty z tytułu instrumentu pochodnego, automatycznie stały się kosztem uzyskania przychodów. Niezbędnym do tego jest bowiem spełnienie warunku istnienia związku kosztu z osiąganymi przychodami.

Zatem, aby możliwe było potrącenie w 2002 r. kosztów poniesionych z tytułu zamknięcia transakcji terminowych, musiałyby w momencie ich zawarcia wystąpić zdarzenia gospodarcze pozwalające uznać, że koszty te są związane i mają wpływ lub mogą przyczynić się do osiągnięcia konkretnych przychodów w tym roku lub w latach następnych. Tymczasem w 2002 r., nie nastąpiło nawet wejście w życie przedmiotowych kontraktów i spółka, w ocenie organu odwoławczego, nie musiała z tego tytułu zabezpieczać przyszłych płatności. Kontrakty dotyczące budowy tłoczni weszły w życie dopiero z końcem 2003 r., a rozpoczęcie prac nastąpiło z początkiem 2004 r. Koszty dostaw i przychody, wystąpiły w jeszcze późniejszym okresie.

Spółka nie poniosła w 2002 r. żadnych wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni gazu, będących podstawą zabezpieczenia przedsięwzięcia przed ryzykiem kursowym. Nie podpisano jakiejkolwiek umowy na dostawę urządzeń z zagranicznymi kontrahentami. Zatem wydatki poniesione z tytułu transakcji zabezpieczających typu forward nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2002 r.

Uznając zasadność wniesionej skargi i uchylając decyzję organu II instancji w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Ol 534/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, podzielił argumentację spółki o konieczności dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, a nie ex post - z punktu widzenia zdarzeń, jakie po podjęciu decyzji nastąpiły.

Sąd wskazał, że mimo obszernego uzasadnienia decyzji, organ nie podał, z jakiego przepisu wynikał postawiony przez niego wymóg, by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Wobec niepoddania analizie przedstawionych przez stronę dowodów, przedwczesne było twierdzenie, że spółka z bliżej niewiadomych powodów podjęła ryzyko zawarcia kontraktów terminowych.

W wydanej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację strony, że aby zaliczyć koszt z tytułu nabycia pochodnych instrumentów finansowych do kosztów danego roku podatkowego, należy spełnić łącznie następujące przesłanki:

• wydatki na ich nabycie muszą być w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz
• prawa wynikające z tych instrumentów zostały do końca roku zrealizowane, bądź też podatnik w tym terminie zrezygnował z ich realizacji albo dokonał ich zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Organy obu instancji nie wykazały, z jakiego przepisu wynika wymóg, by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje, a taka teza była podstawą rozstrzygnięć obu organów. Pomijając też inicjatywę dowodową strony w celu wykazania związku zakwestionowanego wydatku z przychodem spółki przedwcześnie sformułowały wnioski, iż z bliżej niewiadomych powodów podjęła ona ryzyko zawarcia kontraktów terminowych związanych z dostawami dla realizacji tych umów, których koszty miała ponieść w walutach obcych.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż dopóki nie zostanie wyjaśniona powyższa kwestia, nie może być przedmiotem rozważań spór pomiędzy stronami odnośnie zaliczenia do kosztów odsetek zapłaconych przez spółkę z tytułu udzielonej jej pożyczki na pokrycie wydatków związanych z zawarciem kontraktów terminowych.

Skład orzekający w sprawie w pełni zgodził się z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2007 r. poglądami w kwestii ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, którymi w myśl art. 15 ust.1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (por. wyrok NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt: I SA/Lu 230/97). W rachunku podatkowym działalności gospodarczej należy również uwzględnić związaną z nią oraz powstałą w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, poniesioną przez niego stratę.

Każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy zaś rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Prawo do uwzględnienia w kosztach poniesionej straty należy oceniać pod kątem całokształtu działalności podmiotu. W każdym przypadku obciążenie kosztów podatkowych uzależnione jest od indywidualnej sytuacji. Zważywszy na różnorodność rodzajów prowadzonej działalności i zdarzeń powodujących straty, nie jest możliwe przyjęcie jednej, obowiązującej w każdej sytuacji, wykładni. Ocena może nastąpić więc jedynie po zbadaniu konkretnego przypadku, na podstawie materiałów źródłowych, przez właściwy organ podatkowy.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy pozostawało poza sporem, iż zawarte przez spółkę kontrakty terminowe miały zabezpieczać płatności w walutach obcych na rzecz poddostawców urządzeń niezbędnych do realizacji przez spółkę inwestycji polegającej na budowie trzech tłoczni gazu. Organ nie kwestionował ponadto co do zasady, prawa zabezpieczenia się przed wahaniami kursów walut w drodze zawierania kontraktów terminowych na instrumenty pochodne, ani możliwości zaliczania związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznając jednak brak podstaw do zaliczenia w koszty, wydatku związanego ze stratą na zawartych kontraktach terminowych, organ przyjął między innymi, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kategorii kosztu podatkowego nie można utożsamiać z kosztem ekonomicznym, ani rachunkowym.

Stanowisko takie należy uznać za zbyt daleko idące. Sąd w składzie orzekającym podzielił prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest zaś na ich istocie ekonomicznej (wyrok WSA w Białymstoku z 11.08.2004r. o sygn. akt: I SA/Bk 159/04). Argumentację Spółki, iż zakwalifikowanie danego stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia poszczególnych wydatków należało tym samym uznać za trafną. Takie stanowisko zajął też WSA w Olsztynie w wyroku z 21 grudnia 2007 r., wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonać oceny wszystkich dowodów, z uwzględnieniem tego, iż art. 15 updop nie daje podstawy do oceniania racjonalności wydatków, a uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia, co jak trafnie podniesiono w skardze, zostało w ponownym rozstrzygnięciu organu niezauważone.

Ocena zasadności zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego powinna zaś polegać na porównaniu sposobu działania podatnika ze wzorcem (standardem) racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, tzn. podmiotu, który posługując się wiedzą o tym, jak działa rynek, zmierza do osiągnięcia przychodu oraz dochodu. W świetle materiału dowodowego sprawy w przypadku zakwestionowanych kosztów związanych z kontraktami terminowymi kryterium to zostało spełnione.

Dowody potwierdzają bowiem, że działania spółki związane z zawarciem i następnie rolowaniem kontraktów terminowych były ekonomicznie uzasadnione, zaś w momencie podejmowania decyzji w tym zakresie spółka działała w przekonaniu co do zasadności tych działań, biorąc m.in. pod uwagę jej własne doświadczenia związane z realizacją podobnych kontraktów w przeszłości, czy też znajomość rynku, na którym działał kontrahent.

Za trafną Sąd uznał również argumentację spółki na tle innej kwestii spornej w zakresie zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust. 1 updop, a dotyczącej związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z kontraktami forward, a przychodami spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analizowane wydatki nie wykazywały ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z osiąganymi później przychodami. Nie przyczyniły się też do osiągnięcia w późniejszym czasie przychodów, tym samym, została naruszona podstawowa przesłanka o związku wydatku z przychodem.

Zdaniem Sądu prezentowana przez organ teza, zakładająca bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, nie znajduje oparcia ani w doktrynie ani orzecznictwie sądów administracyjnych, jako niezgodna z treścią normatywną art. 15 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 17 marca 1995 r., sygn. akt: III SA 1044/94, wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt: I SA/Wr 2552/98, wyrok NSA z 6 lutego 1998, sygn. akt: I SA/Łd 1196/96). Teza ta pozostaje również w sprzeczności z wiążącą oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z 21 grudnia 2007r., zgodnie z którą brak zakładanego przychodu nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Uzasadniając wymieniony wyrok Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji, gdy zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku.

Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia, na co zwracał uwagę Sąd w wiążącym wyroku uchylającym decyzję organu. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, przekonywujące są twierdzenia spółki, iż w przypadku zakwestionowanych przez organ kosztów związanych z kontraktami terminowymi, zostało spełnione kryterium racjonalności ekonomicznej. Reasumując Sąd stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy ponownie przyjmując, że koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym ponoszony w trakcie realizacji kontraktu zabezpieczanego oraz, że wydatek taki (jak również zapłacone odsetki od pożyczki na ten cel) nie stanowił kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami.

Tekst opublikowany: 1 grudnia 2009 r.