Sprzedaż zdjęć przez Internet - czy to działalność gospodarcza?

W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z 14 września 2009 r., sygn.: IPPB1/415-556/09-2/MT) udzielił odpowiedzi na pytanie: czy nawiązanie współpracy z firmą pośredniczącą w sprzedaży zdjęć, a jednocześnie wykonywanie tych zdjęć okazjonalnie należy uznać za źródło dochodów, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) - działalność wykonywana osobiście, czy też w przedstawionej sytuacji konieczne jest założenie przez podatnika działalności gospodarczej.

Podatnik zatrudniony na umowę o pracę i zamierzał nawiązać współpracę okazjonalną z tzw. bankiem zdjęć - firmą pośredniczącą w sprzedaży zdjęć (fotografii - dzieł w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Współpraca ta miała polegać na wgrywaniu na serwer firmy pośredniczącej w sprzedaży zdjęć. Klienci firmy nie mają bezpośredniego kontaktu z podatnikiem, a jedynie kupują konkretne zdjęcia umieszczone na serwerze. Zgodnie z zasadami współpracy z bankiem zdjęć podatnik otrzymuje określony procent ceny faktycznie sprzedanych zdjęć.

Oznacza to, że przychód uzyskany z tej współpracy jest trudny do przewidzenia i może ulegać zmianom zależnie od zainteresowania klientów firmy pośredniczącej w sprzedaży zdjęć fotografiami autorstwa podatnika. Przychód ten nie jest również pochodną nakładu czasu i pracy oraz może być niezależny od momentu ich wykonania oraz od momentu wgrania zdjęć przez podatnika na serwer banku zdjęć.

Zdaniem podatnika możliwe jest zakwalifikowanie tej działalności jako działalności wykonywanej osobiście, ponieważ autorstwo zdjęć (fotografia) w jego przypadku nie stanowi głównej aktywności zawodowej. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby działalność gospodarcza (art. 5a updof) była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku opisanym przez podatnika zdjęcia będące przedmiotem umowy między nim a bankiem zdjęć miały być wykonywane okazjonalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 updof).

Źródłami przychodów są w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 updof, działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza. W rozstrzyganej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy mieć na uwadze przepis art. 5a pkt 6 updof, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się z 3 elementów:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazuje, że chodzi o działalność zarobkową, czyli służącą osiąganiu zysków, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy potencjalnie może generować zysk, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność ta musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności, bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia zorganizowany przemawia również definicja słownikowa. Organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdaniem organu podatkowego, to jego wprowadzenie miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Powtarzalność to cały szereg wielokrotnie podejmowanych czynności w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez podatnika do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą zdjęć (fotografii) umieszczonych na serwerze firmy pośredniczącej w ich sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu czynności związanych ze sprzedażą zdjęć umieszczanych na serwerze firmy pośredniczącej w ich sprzedaży, miały nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Z wniosku wynikało, że opisane czynności podejmowane były w celu zarobkowym, na własny rachunek. Sprzedaż zdjęć prowadzona była w sposób zorganizowany, tzn. podatnik, aby móc sprzedać zdjęcia (fotografie) musiał się podporządkować regułom wyznaczonym przez firmę pośredniczącą w sprzedaży, posiadać sprzęt komputerowy, fotograficzny. Było to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie.

Natomiast o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, że jak wskazano we wniosku w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na serwer firmy pośredniczącej miały być wgrywane zdjęcia dotychczas wykonane jak również kolejne zdjęcia stworzone w przyszłości, co w sposób dostateczny przemawia za tym, że nie ma w tym przypadku mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu.

Tak więc, sprzedając zdjęcia przez Internet, podatnik wykonywał działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły - miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży zdjęć stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tekst opublikowany: 6 października 2009 r.