Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od towarów przekazanych nieodpłatnie klientom, w ramach sprzedaży premiowej, jest przedmiotem ustawicznych sporów podatników z organami podatkowymi. Wątpliwość tę ustawodawca rozstrzygnął na korzyść podatników. Jednak korzystne dla podatników zmiany wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2011 r., zaś ustawa nowelizująca nie rozstrzyga pozostałych wątpliwości związanych z przekazaniem towarów na cele reklamy. Sprawdź szczegóły w tekście.
Podatek od towarów i usług nie jest, co do zasady, uznawany za koszt uzyskania przychodów, jako wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w ustawach o podatku dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, dalej: updof, oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: updop).
Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, określone odrębnie dla podatku naliczonego i należnego.
W przypadku podatku naliczonego, podatek ten może być kosztem u podatników zwolnionych podmiotowo oraz u podatników czynnych, jeśli pozostaje w związku z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego, a także w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Do kosztów nie można jednak zaliczyć podatku nieodliczalnego, który powiększa wartość środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop).
W przypadku podatku należnego, do kosztów można zaliczyć podatek należny od importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), jeśli - w pewnym uproszczeniu - nie stanowi on jednocześnie podatku naliczonego, podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, a także (również w pewnym uproszczeniu) kwoty podatku związane z korektami powodującymi zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT - (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b - c updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b - c updop).
| Omawiane przepisy zawierają zamknięty katalog wyjątków i zgodnie z podstawowymi regułami wykładni (przepisy podatkowe interpretować należy ściśle) niedopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek innej sytuacji. |
Reprezentacja i reklama
Przepisy te wydają się nie budzić większych wątpliwości, z jednym wyjątkiem dotyczącym przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.
Przepisy o podatku od towarów i usług zrównują z - podlegającą opodatkowaniu - odpłatną dostawą, wszelkie przekazania towarów bez wynagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT).
W przypadku przekazania towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy podatek należny powinien stanowić koszty uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b tiret 2. updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret 2. updop).
Jednak kwestia ta jest przedmiotem ustawicznych sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Te ostatnie bowiem często prezentują pogląd, iż o przekazaniu na cele reklamy możemy mówić jedynie wówczas, gdy towary te mają wyraźne cechy towarów reklamowych - opatrzone są w sposób trwały logo podmiotu reklamującego, sloganami reklamowymi, itp. Natomiast przekazanie towarów bez tych cech ma charakter wydatków reprezentacyjnych, niestanowiacych kosztów uzyskania przychodu.
Taka interpretacja omawianych przepisów sprawia, iż z ich zakresu przedmiotowego wyłączony jest m.in. podatek należny od, przekazywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej, towarów pozbawionych tych cech, pomimo tego że jedynym celem tego przekazania jest reklama przekazującego je podmiotu.
Spory te zażegnał definitywnie prawodawca ustawą z 19 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 57, poz. 352), dalej: ustawa nowelizująca.
Ustawa nowelizująca wprowadziła bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop, tiret 3. zawierający zapis, iż jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (sprzedaż premiowa).
| Nowelizacja wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., natomiast podatnicy których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stosują jej przepisy dopiero od początku roku podatkowego rozpoczynającego się w 2011 r. (art. 3-4 ustawy nowelizującej). |
Dodany nowelą tiret 3. sprawia, że bezprzedmiotowe stanie się rozstrzyganie, czy wręczanie klientom towarów w ramach sprzedaży premiowej, ma charakter przekazania na cele reklamy.
Wątpliwości ciąg dalszy
Niestety omawiana nowelizacja nie rozwiewa wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, bowiem zawarty w znowelizowanych przepisach zapis mówiący, iż „wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie …”, sprawia że nie obejmują one m.in. loterii promocyjnych, których wynik zależy również od przypadku (losowanie).
Te ostatnie objęte będą więc w dalszym ciągu działaniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop, tiret 2., co sprawia że organy podatkowe oceniać mogą w dalszym ciągu, czy nagrody przekazywane w ramach takich loterii spełniają przesłanki do uznania, iż miało miejsce przekazanie na cele reklamowe.
Loterie promocyjne adresowane są zazwyczaj zarówno do obecnych, jak i przyszłych, klientów, a ich celem jest reklama. Nie można jednak wykluczyć, iż organy podatkowe również tutaj będą chciały oceniać charakter przekazania towarów na nagrody w zależności od tego, czy np. nagrody opatrzono logo firmy, itp.
| Omawiana nowelizacja uzbraja organy podatkowe w dodatkowy argument sprowadzający się do następującej konstatacji. Skoro ustawodawca objął szczególną regulacją sprzedaż premiową (tiret 3.), a pominął milczeniem loterie promocyjne, to loterie te, ale również inne nieodpłatne przekazania, należy tym bardziej oceniać z punktu widzenia ogólnej zasady (tiret 2.) dotyczącej przekazania na potrzeby reklamy (logo firmy, slogany reklamowe, itp.). |
Może zatem okazać się, że - wbrew domniemanej intencji ustawodawcy - omawiana nowelizacja nie jest tak korzystna dla podatników, jak wydawałoby się na pierwszy rzut oka.
Podstawa prawna: - art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307),
- art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
- art. 1, art. 2, art. 3 ustawy z 19 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 57, poz. 352),
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, ust. 4, ust. 7 oraz art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn. zm.).
- art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
- art. 1, art. 2, art. 3 ustawy z 19 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 57, poz. 352),
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, ust. 4, ust. 7 oraz art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn. zm.).
