Jaki kurs przeliczeniowy zastosować w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty części należności przed wykonaniem importowanej usługi, a jaki gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania importowanych usług? Odpowiedzi na te pytania wraz z przykładami znajdziesz w tekście.
Zasady, na jakich dla celów VAT, przelicza się kwoty wyrażone w walutach obcych regulują przepisy art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT). Przepisy te mają zastosowanie, między innymi, do importu usług. Jednak stosowanie przepisów art. 31a ustawy o VAT do importu usług budzi wątpliwości. W szczególności wątpliwości te dotyczą importu usług, do których mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy o VAT.
W takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty części należności przed wykonaniem importowanej usługi (zgodnie z przepisami art. 19 ust. 19b w zw. z art. 19 ust. 19a w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) lub z chwilą wykonania importowanych usług (art. 19 ust. 19a ustawy o VAT).
Gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty części należności przed wykonaniem importowanej usługi
W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty części należności przed wykonaniem importowanej usługi świadczenie importowanej usługi dokumentowane jest fakturami zaliczkowymi, w tym fakturami wewnętrznymi zaliczkowymi (wydaje się bowiem, że przepisy § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm., dalej: rozporządzenie o fakturach) nie mają zastosowania w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy o VAT).
W konsekwencji w zakresie tym do przeliczeń VAT właściwy jest kurs średni waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), czyli dzień dokonania zapłaty części należności przed wykonaniem importowanej usługi.
Spójrz na poniższy przykład.
PRZYKŁAD
Polski podatnik zamówił wykonanie usługi prawniczej za kwotę 600 euro. Zapłata za usługę została w całości dokonana z góry 8 lutego 2010 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w całości 8 lutego 2010 r., a do przeliczenia dla celów VAT kwoty wyrażonej w euro należy zastosować kurs średni euro ogłoszony na dzień 5 lutego.
Gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania importowanych usług
W tym przypadku faktury dokumentujące świadczenie importowanej usługi, w tym faktury wewnętrzne dokumentujące jej import, wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia o fakturach w zw. z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT).
Jednocześnie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).
Jak rozumieć wskazane przepisy? Po pierwsze można przyjąć, że decydujący jest moment wystawienia faktury wewnętrznej przez polskich nabywców usług. Według mnie prawidłowe jest pierwsze stanowisko, gdyż to polscy usługobiorcy wystawiają faktury (faktury wewnętrzne) zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy, do których wprost odwołuje się art. 31a ust. 2 ustawy o VAT (zagraniczni usługodawcy wystawiają w ogromnej większości przypadków faktury według przepisów VAT obowiązujących w ich państwach).
Po drugie można przyjąć, że decydujący jest moment wystawienia faktury przez zagranicznych usługodawców (takie stanowisko zdają się prezentować organy podatkowe - zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-585/09-2/AS).
A zatem do rozliczania importu usług (w zakresie, w jakim importowane są usługi, dla których faktury wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku podatkowego) należy, co do zasady, stosować kurs średni waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia - zależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk - faktury przez zagranicznego usługodawcę albo faktury wewnętrznej przez polskiego nabywcę, o ile zostaną one wystawione w terminie.
W przeciwnym razie stosujesz kurs średni waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).
PRZYKŁAD
Polska firma dokonała zakupu licencji od firmy brytyjskiej. Faktura za okres od 1 do 31 stycznia 2010 r. została wystawiona przez brytyjską firmę w funtach 8 stycznia 2010 r. (termin płatności na tej fakturze - 4 lutego 2010 r.). Polska firma wystawiła fakturę wewnętrzną 15 stycznia 2010 r. i zapłaciła za licencję 3 lutego 2010 r.
W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi licencji powstał 31 stycznia 2010 r. Zależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk do przeliczenia kwoty wyrażonej w funtach należy zastosować kurs średni funta ogłoszony na dzień 7 stycznia 2010 r. lub 14 stycznia 2010 r.
W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi licencji powstał 31 stycznia 2010 r. Zależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk do przeliczenia kwoty wyrażonej w funtach należy zastosować kurs średni funta ogłoszony na dzień 7 stycznia 2010 r. lub 14 stycznia 2010 r.
Obowiązek podatkowy przy imporcie większości pozostałych usług (tj. usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski na podstawie innych przepisów niż art. 28b ustawy o VAT) powstaje na podstawie przepisów art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.
Dotyczy to, między innymi, importu usług budowlanych, transportowych czy usług najmu. Również faktury dokumentujące te usługi (w tym faktury wewnętrzne) zostały zaliczone do faktur, które wystawiane mogą być nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku (§ 23 ust. 1 w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia o fakturach). Zatem również w tym wypadku możliwe są dwie interpretacje przepisów.
PRZYKŁAD
W dniu 18 stycznia 2010 r. firma litewska wykonała dla polskiego podatnika usługę remontu budynku znajdującego się w Polsce. Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na terytorium Polski (na podstawie art. 28e ustawy o VAT), a w konsekwencji jej zakup stanowi dla polskiego podatnika import usług (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
W dniu 22 stycznia 2010 r. polski podatnik otrzymał od firmy litewskiej fakturę w euro wystawioną 20 stycznia 2010 r. W dniu 25 stycznia 2010 r. polski podatnik wystawił fakturę wewnętrzną, zaś 29 stycznia 2010 r. dokonał zapłaty za usługę. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi budowlanej powstał 29 stycznia 2010 r., zaś do przeliczenia kwot wyrażonych w euro podatnik powinien zastosować - zależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych powyżej stanowisk - kurs średni euro z 19 stycznia 2010 r. (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez czeską firmę) albo kurs z 22 stycznia 2010 r. (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury wewnętrznej).
W dniu 22 stycznia 2010 r. polski podatnik otrzymał od firmy litewskiej fakturę w euro wystawioną 20 stycznia 2010 r. W dniu 25 stycznia 2010 r. polski podatnik wystawił fakturę wewnętrzną, zaś 29 stycznia 2010 r. dokonał zapłaty za usługę. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi budowlanej powstał 29 stycznia 2010 r., zaś do przeliczenia kwot wyrażonych w euro podatnik powinien zastosować - zależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych powyżej stanowisk - kurs średni euro z 19 stycznia 2010 r. (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez czeską firmę) albo kurs z 22 stycznia 2010 r. (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury wewnętrznej).
W nielicznych przypadkach przy powstawaniu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 19 ust. 4 i 11 ustawy o VAT.
Wówczas kursem przeliczeniowym jest kurs średni waluty obcej ogłoszonego ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), a więc:
- kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty części należności (np. zaliczki) przed wykonaniem usługi - w zakresie, w jakim przed wykonaniem usługi zapłata taka została dokonana,
- z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi - w zakresie w jakim przed wykonaniem usługi zapłata nie została dokonana (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).
W tym drugim przypadku sporne jest, czy w przypadku importu usług decydujące znaczenie ma wystawienie faktury przez zagranicznego sprzedawcę (tak, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2008 r. - sygn. IPPP2/443-1553/08-2/KK,) czy też - takie jest moje stanowisko w tej kwestii - faktura wewnętrzna wystawiana przez polskiego nabywcę (tak, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2008 r. - sygn. IPPP2/443-1553/08-2/KK).
A zatem również w tej sytuacji możliwe są dwie interpretacje przepisów.
PRZYKŁAD
Polski podatnik nabył od francuskiego architekta usługę wykonania projektu budynku, który zostanie wybudowany na terytorium Polski (miejsce świadczenia takiej usługi znajduje się na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy o VAT, a jednocześnie dla usług architektonicznych przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego), a więc dokonał importu tej usługi. Usługa została wykonana (tj. sporządzony został projekt) 10 lutego 2010 r. W tym samym dniu francuski architekt wystawił fakturę w euro. Na podstawie tej faktury polski podatnik wystawił 15 lutego 2010 r. fakturę wewnętrzną. Zapłata za usługę została przez polskiego podatnika dokonana 20 lutego 2010 r.
W tej sytuacji kursem przeliczeniowym będzie, zależnie od przyjęcia jednego z dwóch stanowisk, kurs średni euro z 9 lutego 2010 r. (jeśli przyjąć pierwsze z przedstawionych stanowisk) albo kurs z 12 lutego 2010 r. (jeśli przyjąć drugie z przedstawionych stanowisk).
W tej sytuacji kursem przeliczeniowym będzie, zależnie od przyjęcia jednego z dwóch stanowisk, kurs średni euro z 9 lutego 2010 r. (jeśli przyjąć pierwsze z przedstawionych stanowisk) albo kurs z 12 lutego 2010 r. (jeśli przyjąć drugie z przedstawionych stanowisk).
Podstawa prawna: - art. 19, art. 28b oraz art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).
- § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).
