Sprawdź, jak rozróżnić rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Według art. 3 ust. 1 pkt. 21 uor pod pojęciem rezerw rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zgodnie z KSR nr 6 „Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne oraz zobowiązania warunkowe” oraz MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” ujmowanie rezerw w bilansie powinno następować wtedy, gdy:

• istnieje zobowiązanie jednostki, wynikające z przeszłych zdarzeń (zobowiązanie nie musi być w tym momencie wymagalne),
• istnieje prawdopodobieństwo, że regulacja zobowiązania spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, czyli zmniejszenie korzyści ekonomicznych,
• można wiarygodnie określić (dokonać pomiaru) kwoty zobowiązania.

Szczególną uwagę należy zwrócić na rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Porównanie rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ilustruje tabela 1.

W celu rozróżnienia rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych warto posłużyć się schematem 1. Wynika z niego, że aby utworzyć rezerwą lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, należy pozytywnie odpowiedzieć na następujące pytania:

• Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia?
• Czy w związku z wypełnieniem obowiązku jest prawdopodobny wypływ korzyści ekonomicznych?
• Czy jest możliwy wiarygodny szacunek kwoty obowiązku?

Jedyna różnica między rezerwami i biernymi rozliczeniami międzyokresowymi dotyczy pytania: czy obecny obowiązek jest związany z bieżącą (operacyjną) działalnością jednostki? Bierne rozliczenia międzyokresowe związane są operacyjną działalnością jednostki (produkcją, handlem, usługami), natomiast rezerwy dotyczą pozostałej działalności operacyjnej, działalności finansowej lub zdarzeń nadzwyczajnych. Zobowiązania warunkowe ujawnia się wtedy, gdy:

• nie jest możliwy wiarygodny szacunek kwot rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
• istnieje możliwy obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia.

Tabela 1. Rezerwy a bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Kryterium porównania	Rezerwy	Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Nadrzędna zasada rachunkowości	Zasada ostrożności (art. 7 uor)	Zasada współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor)
Regulacja prawna	art. 35d uor	art. 39 ust. 1, ust. 2, ust. 3  i ust. 5 uor
Istota zgodnie z uor	Rezerwy tworzy się na: 1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, 2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.	Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Źródło: opracowanie własne na podstawie uor oraz KSR nr 6.

Schemat 1. Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych

Źródło: KSR nr 6, załącznik B.

Z przedstawionymi na schemacie 1. pytaniami wiążą się określone sformułowania, które koniecznie należy zdefiniować. Dotyczy to zdefiniowania takich pojęć, jak: zdarzenie obligujące, obowiązek prawny, zwyczajowo oczekiwany obowiązek, co ilustruje tabela 2.

Tabela 2. Definicja pojęć związanych z tworzeniem rezerw

Pojęcie	Charakterystyka
Zdarzenie obligujące	To zdarzenie, które powoduje prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek wykonania świadczenia sprawiający, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku. Ma to miejsce wyłącznie wtedy, gdy: wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej lub zdarzenie stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka wywiąże się z tego obowiązku - w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.
Obowiązek prawny	Jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa.
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek	To obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy: poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczające konkretnie, aktualne oświadczenia, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz w wyniku tego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Źródło: opracowanie na podstawie KSR nr 6.

Zakres rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ich charakterystykę zawiera tabela 3.

Tabela 3. Charakterystyka rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
 

Rodzaj rezerwy	Charakterystyka
	Sytuacja tworzenia	Ocena prawdopodobieństwa	Ustalenie kwoty rezerwy
Rezerwy na zobowiązania z tytułu toczącego się postępowania sądowego	Tworzy się ją wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo niekorzystnego wyroku dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo korzystnego wyroku.	Jako podstawę oceny prawdopodobieństwa można przyjąć przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników.	Kwota rezerwy powinna uwzględniać wysokość roszczenia oraz koszty postępowania sądowego.
Rezerwy związane z udzielonymi gwarancjami i poręczeniami	Wymagają utworzenia wtedy, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z tych poręczeń i gwarancji jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku.	Podstawą oceny jest analiza przebiegu wywiązywania się ze zobowiązań podmiotu, któremu udzielono gwarancji lub poręczenia.	Kwota rezerwy stanowi wartość możliwego do spłaty zobowiązania.
Rezerwa na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją	Warunkiem utworzenie rezerwy jest prawny lub umowny obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji.	Posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcie wdrażania programu restrukturyzacji bądź publiczne ogłoszenie planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenie lub zakończenia.	Kwota rezerwy powinna wynikać z planu restrukturyzacji. Jeżeli plan nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, to nie ma podstaw do tworzenia rezerwy.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników	Dotyczą: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych.	Niewykorzystane urlopy za dany rok obrotowy lub lata poprzednie. Świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy.	Powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości. Podstawą wyceny są przepisy prawa pracy, regulaminy wynagrodzeń, układy zbiorowe i inne wiążące dokumenty.
Bierne rozliczenia międzyokresowe z tytułu napraw gwarancyjnych	Związane są ze sprzedażą towarów lub produktów.	Odpisy rezerw z tytułu napraw gwarancyjnych następują stosowanie do przewidywanej wielkości świadczeń, czyli wykonanych napraw lub wymiany składników w ramach udzielonej gwarancji.	Powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości.

Źródło: opracowanie własne na podstawie KSR nr 6.

Warunkiem ujęcia rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych jest:

• wystąpienie zdarzenia obligującego,
• zasadne oraz możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat.

Wynika z tego, że tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przeszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty obowiązku.

Podobnie, zgodnie z MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, ujmowanie rezerw w bilansie powinno następować wtedy, gdy:

• istnieje zobowiązanie jednostki, wynikające z przeszłych zdarzeń (zobowiązanie nie musi być w tym momencie wymagalne),
• istnieje prawdopodobieństwo, że regulacja zobowiązania spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, czyli zmniejszenie korzyści ekonomicznych,
• można wiarygodnie określić (dokonać pomiaru) kwoty zobowiązania.

Tabela 4. Ujęcie w bilansie i ewidencja rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

	Rezerwy	Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Ewidencja utworzenia	Wn 761 - Pozostałe koszty operacyjne, 751 - Koszty finansowe lub 771 - Straty nadzwyczajne, Ma 830 - Rezerwy	Wn 490 - Rozliczenie kosztów rodzajowych (ewidencja kosztów wyłącznie w zespole 4) lub Koszty według typów działalności (zespół 5), Ma 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Ujęcie w bilansie	B.I.3 „Pozostałe rezerwy”	B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, B.I.3 „Pozostałe rezerwy”

Źródło: opracowanie własne na podstawie uor oraz KSR nr 6.