Prawidłowe rozliczanie środków trwałych w budowie może nastręczać wielu problemów. Kluczowe znaczenie dla tego zagadnienia ma m.in. odróżnienie ulepszenia od remontu. Zapoznaj się więc z interpretacjami na ten temat. Sprawdź również, jak należy wyceniać środki trwałe w budowie.
Środki trwałe w budowie to środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor).
Natomiast przepisy prawa podatkowego posługują się pojęciem inwestycji, które definiują jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (art. 5a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof, art. 4a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).
| Warto zatem zwrócić uwagę, iż inne znaczenie ma pojęcie inwestycji w rozumieniu prawa bilansowego, podatkowego i w języku potocznym. |
Niezależnie od tego, czy jednostka prowadzi księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów, zasady wyceny środków trwałych w budowie są takie same.
Przepisy uor nie zawierają definicji pojęć, które są niezbędne do określenia, czy mamy do czynienia ze środkiem trwałym w budowie. Musimy odnieść się do regulacji innych przepisów, aby wiedzieć, kiedy mamy do czynienia z budową, montażem czy ulepszeniem.
Czym jest budowa?
Definicję pojęcia budowa możemy znaleźć w art. 3 pkt 6 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: Prawo budowlane), zgodnie z którym przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
Obiektem budowlanym jest natomiast:
- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi - czyli trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
- budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz
- obiekt małej architektury
Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi - art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego | Budowla - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego | Obiekty małej architektury - art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego |
trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach | każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury | niewielkie obiekty |
domy, garaże, biurowce | lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową | niewielkie obiekty w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; także posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej: posągi, wodotryski i inne oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki |
Z powyższej tabeli wynika, jak ogromny jest katalog obiektów budowlanych, w odniesieniu do których w księgach rachunkowych możemy ująć ich budowę, montaż czy ulepszenie.
| Proces budowy ma doprowadzić do powstania kompletnego zdatnego do użytku obiektu budowlanego, wyposażonego w niezbędne do jego funkcjonowania instalacje i urządzenia techniczne. |
Kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem?
Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (art. 31 ust. 1 uor).
Ulepszenie w ustawach podatkowych
W podobny sposób podchodzi do tego zagadnienia prawo podatkowe - art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof - wskazują, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycie przekracza 3.500 zł.
Ponadto zgodnie z prawem podatkowym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł.
Użyte w tej definicji pojęcia: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja wyjaśnione zostały w piśmie Ministerstwa Finansów nr PO 3-722-160/94 z 13 marca 1995 r., w którym czytamy, że:
„(...) Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:
- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;
- rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
- rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie części składników majątkowych;
- adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
- modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych”.
Definicję pojęcia przebudowa zawiera również art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.
Kiedy ulepszenie a kiedy remont?
W praktyce pojawia się bardzo wiele wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, a kiedy tylko z jego remontem i co za tym idzie, na jakich kontach ewidencjonować koszty tych działań. Na temat różnic między ulepszeniem a remontem wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 119/97), w którym stwierdził, że: „Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych”.
Remont w Prawie budowlanym
Również Prawo budowlane (art. 3 pkt 8) wyjaśnia pojęcie remont - jest to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
| Rozróżnienie, czy mamy do czynienia z nakładami na remont, czy ulepszenie, ma znaczenie dla naliczania amortyzacji i ujęcia w ewidencji środka trwałego. Jeśli mamy do czynienia z ulepszeniem, to składnik rzeczowych aktywów trwałych powinien być na czas prac prezentowany jako środek trwały w budowie i nie powinno naliczać się odpisów amortyzacyjnych. |
Wycena środków trwałych w budowie
Zgodnie z zasadami wynikającymi i z uor i z przepisów prawa podatkowego środki trwałe w budowie ujmuje się w cenie nabycia (jeśli są nabywane) lub w koszcie wytworzenia (jeśli są wytwarzane przez jednostkę).
Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Zasada ta wynika z art. 28 ust. 8 uor i art. 16g ust. 3-11 updop oraz art. 22g ust. 3-11 updof.
Na koszty tworzące wartość początkową środka trwałego w budowie składają się koszty poniesione we własnym zakresie, jak też nabyte od dostawców zewnętrznych, w szczególności koszty:
- przygotowania terenu pod budowę, w tym koszty likwidacji (rozbiórki) oraz nieumorzona wartość starych budynków i budowli, jeśli ich likwidacja pozostaje w bezpośrednim związku z podjęciem nowej budowy;
- ekspertyz, prac geodezyjnych i badań geologicznych;
- projektu technicznego (zakupu lub opracowania dokumentacji);
- zakupu budowy już rozpoczętej, nabytej przez jednostkę z przeznaczeniem kontynuowania budowy na własne potrzeby;
- podatku od czynności cywilnoprawnych oraz innych opłat związanych z zakupem (np. opłaty notarialne, sądowe);
- opłat ponoszonych w związku z realizacją budowy (koszty pozwoleń, odbiorów technicznych);
- zużytych materiałów bezpośrednich;
- robót budowlano-montażowych wykonanych przez obcych wykonawców;
- pracy sprzętu, maszyn i urządzeń oraz środków transportu użytych do wykonania środków trwałych w budowie;
- VAT, jeżeli nie podlega odliczeniu;
- odsetek, prowizji od kredytów, pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania budowy, ujemne różnice kursowe od tych zobowiązań (poniesione do czasu przyjęcia środka trwałego do używania);
- profesjonalnych usług, np. architektów, inżynierów;
- wynagrodzeń za sprawowanie nadzoru autorskiego i inwestorskiego podczas realizacji budowy;
- ubezpieczeń majątkowych budowanych środków trwałych;
- założenia zieleni wokół obiektu (poniesione w trakcie realizacji budowy);
- sprzątania przed odbiorem i oddaniem do użytkowania.
Ważna interpretacja podatkowa
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-152/10/BG) potwierdził, że do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego należy zaliczyć następujące nakłady:
- koszty osobowe bezpośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, chodzi tutaj o koszty dotyczące pracowników umysłowych i fizycznych zaangażowanych bezpośrednio i wyłącznie w proces wytworzenia środka trwałego,
- koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego,
- koszty mediów zużytych w procesie wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
- koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb spółki,
- koszty przygotowania gruntu pod budowę,
- koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
- koszty pełnienia funkcji doradcy technicznego, handlowo-prawnego w procesie wyboru realizatora budowy nowych mocy wytwórczych,
- koszty ekspertyz na temat wpływu na krajowy system elektroenergetyczny nowych bloków,
- koszty wykonania dokumentacji do uzyskania pozwolenia wodno prawnego oraz koszty wykonania operatu wodno prawnego na pobór wody z rzek,
- koszty weryfikacji prognozy poziomu hałasu w środowisku po uruchomieniu nowej inwestycji,
- koszty wykonania inwentaryzacji przyrodniczej w rejonie oddziaływania spółki w promieniu 12,5 km od głównego emitora z charakterystyką wpływu elektrowni na szatę roślinną i świat zwierzęcy.
| W sytuacji, gdy w związku z budową nowego obiektu likwidowany jest „stary środek trwały”, to wartość netto zlikwidowanego podwyższa wartość nakładów na koncie „Środki trwałe w budowie”. |
PRZYKŁAD
Spółka GAWA ponosi nakłady na budowę magazynu B. Magazyn ten będzie na placu, na którym dotychczas stał stary magazyn o wartości początkowej 60.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 55.000 zł. Stary magazyn zostanie rozebrany. Jego likwidację należy rozliczyć następująco:
- Wn „Środki trwałe w budowie” - Magazyn B - 5.000 zł,
- Wn „Umorzenie środków trwałych” - Magazyn A - 55.000 zł,
- Ma „Środki trwałe” - Magazyn A - 60.000 zł.
Warto pamiętać, że do kosztów budowy środków trwałych nie zalicza się m.in.:
- kosztów ogólnego zarządu niezwiązanych bezpośrednio z realizowaną budową,
- kar, grzywien, opłat, sankcji i odszkodowań zapłaconych w związku z realizowaną budową orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym i administracyjnym, w tym za szkody w cudzym mieniu,
- wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynku, tj. opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat z tytułu wieczystego użytkowania itp.
Co należy rozumieć przez „koszty ogólne zarządu”?
Zarówno przepisy updop, jak i przepisy uor nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.
W kosztach zarządu wyróżnia się:
- koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
- koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
- koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
| Wartość gruntu zakupionego na własne potrzeby, nawet w przypadku, gdy na zakupionym gruncie trwa budowa środka trwałego, nie jest ujmowana jako element środka trwałego w budowie. Grunt stanowi samodzielny środek trwały i na podstawie aktu notarialnego jego wartość ujmuje się wprost na koncie „Środki trwałe” w cenie nabycia. |
Ciekawa interpretacja
Spółka zadała pytanie, czy należy do kosztów wartości początkowej środka trwałego zaliczyć koszty poniesione przed otwarciem nowego lokalu/sklepu i przyjęciem go do używania. Są to nakłady o charakterze ogólnym i związane z prowadzeniem prac adaptacyjnych oraz utrzymaniem lokalu, a mianowicie:
- koszty sprzątania lokalu, w tym tzw. sprzątanie pobudowlane;
- koszty ochrony adaptowanego lokalu;
- koszty czynszu najmu lokalu;
- koszty zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych (w tym koszty utrzymania powierzchni wspólnych);
- koszty opłat za media (w tym opłaty za oświetlenie, ogrzewanie, dostarczenie prądu oraz wody, odprowadzanie ścieków);
- podatek od nieruchomości.
Podstawa prawna: - art. 5a pkt 1, art. 22g ust. 3-13, ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- art. 4a pkt 1, art. 16g ust. 3-13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 3 ust. 1 pkt 16, art. 28 ust. 8, art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.).
- art. 4a pkt 1, art. 16g ust. 3-13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 3 ust. 1 pkt 16, art. 28 ust. 8, art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.).
