W praktyce bardzo często dochodzi do sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży jest łącznie kilka towarów. Problem wystąpi wtedy, gdy towary te objęte są różnymi stawkami VAT. Wówczas pojawia się pytanie, czy każdy towar opodatkować według właściwej stawki, czy też może do całej sprzedaży zastosować tylko jedną stawkę właściwą dla towaru, który jest towarem głównym. Sprawdź, jak przedstawiony problem rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2010 r., sygn.: akt I FSK 937/09.
Stan faktyczny
Spółka zwróciła się do Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje również dostawy wydawanych przez siebie czasopism z załącznikami, tj. różnego rodzaju towarami wytwarzanymi często metodą inną niż poligraficzna.
W związku z powyższym spółka wskazała na dwie wątpliwości dotyczące:
- właściwej stawki podatku na sprzedaż czasopisma wraz z dołączonym do niej innym towarem,
- terminu obowiązku podatkowego dla takiej sprzedaży.
Odpowiedź Izby Skarbowej
Izba uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu. Podkreśliła, że tylko dostawa czasopisma będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką VAT 7 %, natomiast dostawa dołączonych do tego czasopisma gadżetów (dodatków) opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie dodatków (jako odrębnych od czasopisma towarów).
Zdaniem Izby dostawę każdego towaru w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, analogicznie, jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić także w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, organ stwierdził, że jeżeli chodzi o dostawę czasopisma będącego przedmiotem zapytania, podstawę powstania obowiązku podatkowego stanowi przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, natomiast w stosunku do załączonych do przedmiotowych czasopism gadżetów obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, na zasadach ogólnych.
Powyższe stanowisko Izby Skarbowej podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Spółka, niezgadzając się z orzeczeniem WSA, wniosła skargę kasacyjną.
Stanowisko NSA
NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną spółki.
W uzasadnieniu wyroku NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok ETS z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV).
W wyroku tym ETS wypowiedział się na temat sprzedaży zestawów towarów i wskazał, że należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny).
Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.
Uwzględniając stanowisko ETS-u Sąd stwierdził, że jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów (kompletów) wydawniczych, gdy dołączane do czasopisma dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Byłoby tak np. gdyby towar dołączony do czasopisma miał charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełniał funkcję takiej przynależności. W tej sytuacji, zdaniem Sądu towar (dodatek do czasopisma), pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jaką jest czasopismo i jest niezbędny do korzystania z tego czasopisma, albo ułatwia korzystanie z niego.
W przypadku przynależności dołączony do czasopisma towar, pozostając w nierozerwalnym związku funkcjonalnym z czasopismem, stanowi jego integralną część, co powoduje, że dostawę czasopisma z takim dołączonym do niego towarem traktować należy, jako jedno świadczenie, obejmujące dostawę rzeczy głównej (czasopisma) wraz z pomocniczo dołączonym do niej towarem (przynależnością), dzielącym los prawny świadczenia głównego.
NSA potwierdził również prawidłowość stanowiska organów podatkowych oraz WSA, co do terminów obowiązku podatkowego. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określono dla dostaw gazet, magazynów i czasopism, w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiąc, że powstaje on z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów, z zastrzeżeniem przypadku, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
NSA podkreślił, iż ten obowiązek podatkowy zastosowano tylko do grupy ściśle określonych towarów i reguły określone w tych przepisach mogą się odnosić jedynie do obrotu tymi towarami. W przypadku natomiast dołączenia jakiegoś dodatkowego przedmiotu do gazet, magazynów i czasopism, nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży.
Na koniec Sąd podkreślił, iż w przypadku sprzedaży czasopism wraz z załączonymi do nich dodatkowymi przedmiotami nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży. W takim przypadku - co do zasady - mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku).
Komentarz eksperta
Orzeczenie NSA jest potwierdzeniem dotychczasowego trendu w orzecznictwie krajowym oraz ETS dotyczącego łącznej sprzedaży kilku towarów.
Z jednej strony podkreśla się, iż transakcja nie może być sztucznie dzielona i opodatkowaniu podlega końcowy efekt danej czynności. Jednak z drugiej strony nie można bez uzasadnionej przyczyny stosować jednolitej stawki dla odrębnych dostaw. Zdaniem sądów sam fakt, iż kilka towarów sprzedawanych jest łącznie nie powoduje jeszcze możliwości opodatkowania tych towarów, jako jednego produktu. Szczególne znaczenie ma to w sytuacji, gdy jeden z produktów, tak jak w omawianym przypadku, objęty jest preferencją podatkową.
| Podatnik nie może dowolnie przyjąć, iż opodatkuje sprzedaż kilku towarów, stosując preferencje podatkową (np. obniżoną stawkę) przypisaną tylko jednemu towarowi. Aby można było przyjąć takie rozwiązanie między tymi towarami musi zachodzić taki związek, iż obiektywnie stanowią jedną całość. Przy czym w praktyce oznacza to sytuację, gdy sprzedaż towaru objętego obniżoną stawką jest głównym celem podatnika (towar główny). W takim przypadku sprzedaż według korzystniejszych zasad może również obejmować inny produkt, który tworzy całość z produktem głównym. |
W orzeczeniu Sąd położył nacisk na przynależność w rozumieniu cywilnym (art. 51 Kodeksu cywilnego). Przynależnościami, zgodnie z tym przepisem, są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Jednak z orzecznictwa ETS wynika, iż łączne opodatkowanie ma również zastosowanie, jeżeli sprzedawane łącznie towary w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W praktyce wskazanie, czy jeden przedmiot jest przynależny do innego jest dosyć trudne. Moglibyśmy sobie wyobrazić sytuację, gdy w czasopiśmie byłby zamieszczony rysunek trójwymiarowy i do gazety byłyby załączone okulary do oglądania takich obrazków. W takim przypadku można byłoby się pokusić o stwierdzenie, iż okulary i gazeta stanowią jedną całość, ponieważ, aby dokładnie zapoznać się z treścią czasopisma, potrzebowalibyśmy okularów. Oczywiście dotyczyłoby to sytuacji, gdy dołączenie okularów zwiększyło cenę czasopisma.
Podstawa prawna: - art. 19 ust. 13 pkt 3, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
