Zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym w spółce osobowej prawa handlowego nie może być zaliczony na poczet podatku dochodowego jej wspólników - orzekł NSA. A w spółce cywilnej ? Co do tego sądy najwyraźniej nie mogą się zgodzić między sobą. Sprawdź szczegóły.
Problem, czy można zaliczyć nadwyżkę podatku u jednego podatnika na poczet zobowiązania innego podmiotu, od dawna budzi kontrowersje. I nadal jest sporny, mimo zapadłego niedawno wyroku NSA w tej sprawie.
W spółce jawnej
Dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 23/10) NSA orzekł, że prawo do zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy podatnika nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika.
Sprawa dotyczyła spółki jawnej. Wystąpiła ona do urzędu skarbowego o przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 na poczet zaliczki na podatek dochodowy wspólników tej spółki. Najpierw urząd, a potem izba skarbowa odmówili.
Również WSA - oddalając skargę spółki - wskazał, że na gruncie prawa podatkowego jest ona podmiotem praw i obowiązków odrębnym od osób fizycznych będących jej wspólnikami.
Spółka złożyła skargę kasacyjną, ale NSA był podobnego zdania co fiskus i sąd pierwszej instancji. NSA uzasadnił to zarówno wykładnią językową, celowościową, jak i systemową. Zwrócił uwagę, że z art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wynika jednoznacznie, iż prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT.
Z przepisów tych nie wynika w żaden sposób, by zwrot podatku mógł zostać wykonany na rzecz innego podatnika. Wskazuje na to również - zdaniem NSA - cel przepisów; zwrot podatku ma służyć realizacji zasady neutralności VAT. Celu tego z pewnością nie spełniłoby przeniesienie zwrotu różnicy podatku na zobowiązania podatkowe innych podatników. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, żeby nadpłaty podatkowe czy zwroty różnicy podatku były rozliczane między różnymi podatnikami.
W spółce cywilnej
Ta sama kwestia, ale w odniesieniu do spółki cywilnej, pozostaje nadal nierozstrzygnięta. Wyroki sądów administracyjnych różnią się między sobą diametralnie. Najlepiej obrazują to dwa najnowsze orzeczenia WSA w Warszawie. Zapadły w odstępie zaledwie miesiąca, ale w obu sprawach skład sędziowski (w każdej inny) miał inny pogląd na tę sprawę.
Dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3051/10) WSA w Warszawie orzekł, że „na mocy art. 76 § 1 i art. 76 b Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wspólników tej spółki (…) organy podatkowe mogą dokonać zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku wyłącznie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych tego samego podmiotu (podatnika), który uzyskał prawo do nadpłaty czy zwrotu podatku”.
Niewiele ponad miesiąc później, 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 240/11), inny skład WSA w Warszawie orzekł wprost przeciwnie: „z dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje również art. 76 a Ordynacji podatkowej”.
Z czego wynika różnica?
Wyrok NSA dotyczył spółki jawnej, czyli spółki osobowej prawa handlowego, a ta może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać, być pozywana. Prowadzi również przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Inaczej jest ze spółką cywilną; nie jest ona odrębnym podmiotem praw i obowiązków. To umowa wspólników, w której zobowiązują się oni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
Niestety, sądy różnie postrzegają ten rodzaj umowy.
W wyroku z 12 maja 2011 r. WSA w Warszawie argumentował, że majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki cywilnej jest ich wspólnym majątkiem. Istnienie tej wspólności ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Powoduje to wyodrębnienie majątku powstałego na podstawie stosunku od majątków poszczególnych wspólników. Dlatego - jak orzekli sędziowie - zwrot VAT przysługujący spółce cywilnej nie wchodzi do majątku poszczególnych wspólników i nie może być zaliczony na poczet ich zobowiązań podatkowych. Swoją argumentację podparli licznymi odwołaniami do fachowej literatury prawniczej.
Nie inaczej zrobił skład sędziowski 21 czerwca 2011 r. Tyle tylko, że doszedł do całkiem przeciwnych wniosków. Skoro bowiem spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami, to - w ocenie tego składu sędziowskiego - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Dlatego też spółka cywilna nie jest całkowicie odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Przysporzenie wynikające ze zwrotu nadwyżki w VAT jest przysporzeniem nie dla spółki, ale dla jej wspólników.
I dlatego - jak stwierdził ten skład sędziowski - rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie musiał przyjąć, że „w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi VAT zwrotu nadwyżki VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (…), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, wyrażającego się w tym zakresie w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich spółce cywilnej zwrotu VAT, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia”.
Pozostaje mieć nadzieję, że i tę sporną kwestię rozstrzygnie w niedługim czasie Naczelny Sąd Administracyjny.
Podstawa prawna: - art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.),
- art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.),
- art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
- art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
- art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.),
- art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
- art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
