Skutki podatkowe zwrotu akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego

Poza podatnikami podatku akcyzowego nowa regulacja dotyczy jednak również wielu innych podmiotów – podobnie zresztą, jak miało to miejsce w przypadku poprzednich przepisów o podatku akcyzowym z 2004 r. Pomimo że ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, dalej: upa) ustanowiła w przepisie art. 68 zasadę dyskontynuacji, to jednak pewne regulacje wydane przed jej uchwaleniem, a pośrednio związane z podatkiem akcyzowym nadal obowiązują, wpływając na prawa i obowiązki podatników. Przykładem takiej regulacji jest ustawa z 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej (Dz.U. nr 53, poz. 379, dalej: ustawa o zwrocie podatku akcyzowego), której przepisy stosuje się w równym stopniu do podatku akcyzowego nakładanego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zwrot akcyzy nie interesuje wyłącznie klasycznych rolników. Z uprawnienia tego mogą również korzystać wielkie przedsiębiorstwa prowadzące aktywnie gospodarstwa rolne (także jako dodatkową działalność), a skala przedsięwzięcia (a raczej wielkość gospodarstwa) wprost wpływa na wielkość zwrotu. Zwrot nie przysługuje takim podmiotom, które gospodarstwa rolne wyłącznie posiadają – a nie prowadzą na nich działalności.

Zwrotowi podlega akcyza zawarta w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej (art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego). Przepis ten określa zakres przedmiotowy zwrotu poprzez wskazanie jedynego wyrobu akcyzowego, którego zakup jest objęty tym zwrotem i jednocześnie jedynego celu tego zakupu korzystającego z omawianej preferencji – do produkcji rolnej.

Zwrot akcyzy uzyskać może wyłącznie producent rolny, czyli w rozumieniu ustawy o zwrocie podatku akcyzowego osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, będąca posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy te, czyli ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 nr 136, poz. 969 ze zm.) definiuje gospodarstwo rolne jako obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Warto zwrócić uwagę, iż obie powołane regulacje nie różnicują statusu tych podmiotów od ich formy prawnej, a zatem wystarczy posiadanie 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego gruntów rolnych, aby zostać uznanym za producenta rolnego. Pogląd taki, w kontekście definicji gospodarstwa rolnego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym. Jest to o tyle istotne, gdyż kwota zwrotu może być problemem zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Na równi z właścicielem gospodarstwa rolnego uważani są za producentów rolnych także posiadacz zależny (przy współposiadaniu ten, którego wskażą pisemnie pozostali współposiadacze).

Pojawia się jednak pytanie, co znaczy sformułowanie do produkcji rolnej. Sformułowania tego nie definiuje ani ustawa o zwrocie podatku akcyzowego, ani też ustawa o podatku rolnym. Zawarta tej ostatniej ustawie definicja działalności rolniczej w zasadzie nie ma bezpośredniego zastosowania, ale może być pomocna. Wymienia ona bowiem takie rodzaje produkcji, które są tego rodzaju działalnością – a więc mogą być, na zasadzie wykładni systemowej, uznane za produkcję rolną: produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

Pojawia się również pytanie, jak szeroko rozumieć należy zakup do produkcji rolnej. Niestety, odpowiedź jest: raczej ściśle, czyli zwrot przysługuje tylko od oleju napędowego zużytego faktycznie do wskazanej produkcji, a nie zakupionej po prostu do gospodarstwa rolnego. Przedstawiony bowiem niżej sposób liczenia kwoty zwrotu wiąże limit tego zwrotu z gruntami, które ani nie zostały faktycznie wyłączone z produkcji rolnej, ani nie zostały zajęte na cele innej działalności gospodarczej.

Kwotę zwrotu akcyzy oblicza się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT, i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu. Limit ten ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku.

Stawkę zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego na rok następny określa corocznie Rada Ministrów w drodze rozporządzenia w terminie do 30 listopada. Obecnie wynosi ona 0,85 zł na 1 litr oleju (§1 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2008 r. w sprawie stawki zwrotu podatku akcyzowego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na 1 litr oleju w 2009 r., Dz.U. z 2009 r., nr 1, poz. 5 – jak widać nie zawsze jest ono wydawane w terminie).

Sam zwrot podatku przyznawany jest na postawie decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego - na wniosek tego producenta. Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku z czym związane są terminy, w jakich można składać przedmiotowy wniosek:

• od dnia 1 marca do dnia 31 marca,
• od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku.

Konieczne elementy wniosku o zwrot akcyzy to:

• imię i nazwisko, miejsce zamieszkania i adres albo nazwę, siedzibę i adres producenta rolnego;
• numer identyfikacji podatkowej (NIP) producenta rolnego, jeżeli został nadany;
• numer ewidencyjny powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (PESEL) albo numer dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość producenta rolnego oraz nazwę organu, który wydał dokument, w przypadku gdy producent rolny jest osobą fizyczną;
• oświadczenie o powierzchni użytków rolnych uwzględnianych przy liczeniu limitu zwrotu położonych na obszarze gminy, do której wójta, burmistrza (prezydenta miasta) jest składany wniosek o zwrot podatku;
• pisemną zgodę pozostałych współposiadaczy, jeżeli producent rolny jest współposiadaczem gruntów gospodarstwa rolnego;
• numer rachunku bankowego, w przypadku gdy zwrot podatku nastąpi w formie przelewu.

Konieczne załączniki do wniosku to:

• faktury VAT albo potwierdzone przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku;
• odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w przypadku gdy producent rolny podlega wpisowi do tego rejestru.

Wypłata zwrotu podatku przyznanego na podstawie decyzji o zwrocie, następuje w terminach:

• od 1 maja do 31 maja - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 marca do 31 marca;
• od 1 listopada do 30 listopada - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od d1 września do 30 września.

W przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji przyznającej zwrot akcyzy wypłata zwrotu podatku następuje w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzja przyznająca zwrot podatku wydana odpowiednio w wyniku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji stała się ostateczna. Termin ten dotyczy sytuacji, w których decyzja o zwrocie akcyzy podlega weryfikacji w administracyjnym toku instancji. Jako ciekawostkę wskazać można, że do tego postępowania, podobnie zresztą, jak i do postępowania prowadzącego do wydania tej decyzji stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) – inne są zatem uprawniania i gwarancje przysługujące stronie takiego postępowania.

Producent rolny, który otrzyma nienależnie w całości lub w części zwrot podatku, jest obowiązany do jego zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych i wówczas tylko dochodzi do zastosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Dowiedz się, jak zakwalifikować przychód z tytułu zwrotu akcyzy od zakupu oleju napędowego i czy musisz go opodatkować.

Według przepisów zarówno ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), jak i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), ustaw tych nie stosuje się w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, art. 2 ust. 1 pkt 1 updop).

W przypadku drugiej ze wskazanych ustaw – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek, przy którym jednak stosuje się tę regulację, dotyczy określenia przychodu zwolnionego podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Sens wskazanego przepisu jest taki, że jeżeli do danych przychodów nie stosuje się wskazanych przepisów, to przychody te nie podlegają też opodatkowaniu podatkami dochodowymi. Aby w pełni określić normę w nim zwartą należy określić dwa pojęcia: działalności rolniczej w rozumieniu tych ustaw oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność taka bowiem z zasady nie będzie rodzić opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że będzie działam specjalnym produkcji rolnej.

I tak, pod pojęciem działalności rolniczej należy rozumieć działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

• miesiąc - w przypadku roślin,
• 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
• 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
• 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działy specjalne produkcji rolnej wchodzą zatem w zakres pojęcia działalności rolniczej, ale obejmują jedynie niektóre jej aspekty. Z drugiej strony, definicja działalności rolniczej w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych wydaje się pokrywać z zakresem pojęcia produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o zwrocie akcyzy. Oznacza to, że przychód u producenta rolnego, który prowadzi działalność rolniczą z tytułu otrzymania zwrotu podatku akcyzowego nie powstanie. Nasuwa się jednak pytanie, co z producentem osiągającym, podlegające niewątpliwie podatkom dochodowych przychody z działów specjalnych produkcji rolnych. W zasadzie można bowiem wywodzić, że w ich przypadku, zwrot akcyzy – jeżeli go otrzymają – nie jest ściśle przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej, bo jest to zwrot podatku, a nie przychód z tej konkretnej działalności.

W związku z tym jednak, że zwrot podatku może być otrzymywany w związku z wykonywaniem tej działalności (co wynika z ustawy o zwrocie podatku akcyzowego), to ryzykowne byłoby nieopodatkowanie tego zwrotu w takim przypadku.

Poniżej jeszcze jeden przykład.

Wszystkie powyższe rozważania są oczywiście istotne przy przyjęciu założenia, że działy specjalne produkcji rolnej mogą być prowadzone w gospodarstwach rolnych (tak jest w praktyce) – wbrew ich językowej definicji. Jeżeli bowiem dział specjalny produkcji rolnej prowadzony jest poza takim gospodarstwem, to oczywiście problem nie powstanie – ponieważ podmiot prowadzący taką działalność nie otrzyma zwrotu akcyzy.

Tekst opublikowano: 28 maja 2009 r.