Wątpliwości budzi kwestia skutków podatkowych wprowadzenia do obrotu prawnego tzw. pustej faktury. O tym, że taki fakt powoduje określone konsekwencje dla podatnika, świadczy niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Poznaj szczegóły!
© FotoChannels / Glow Images
Czego dotyczyła sprawa?
W sprawie, którą rozpoznawał WSA w Białymstoku organy podatkowe ustaliły, że podatnik dwukrotnie wystawił na rzecz spółki cywilnej faktury VAT dokumentujące wykonanie tej samej usługi - 6 sztuk w formie odręcznej i 6 w formie wydruku komputerowego. Przesłuchana w sprawie osoba - prowadząca księgi rachunkowe podatnika, a zarazem upoważniona do wystawienia w jego imieniu faktur VAT - zeznała, że faktury komputerowe wystawiono, gdyż w trakcie sprawdzania dokumentacji stwierdzono błędy w treści faktur wystawionych odręcznie (jako nazwę usługi wpisano „usługa budowlana” zamiast „usługa posadzkarska”).
Dyrektor izby skarbowej nie podzielił twierdzenia podatnika, że faktury „odręczne” zostały skutecznie anulowane przed ich doręczeniem nabywcy usługi. Zdaniem dyrektora, gdyby tak było, to podatnik posiadałby w swojej ewidencji faktury wystawione komputerowo i nie posługiwałby się fakturami wystawionymi odręcznie.
Organ podatkowy wskazał ponadto, że osoba, która wystawiła faktury w imieniu podatnika, zawodowo zajmuje się prowadzeniem ksiąg rachunkowych, zatem powinna wiedzieć, że do prostowania pomyłek zawartych w fakturach VAT, wiążących się zwłaszcza z nazwą nabywcy lub oznaczeniem usługi, służą noty korygujące. Tymczasem w celu poprawienia błędów w nazwie usługi na fakturach wpisanych odręcznie ponownie wystawiła w formie wydruku komputerowego faktury VAT dokumentujące te same transakcje, a podatnik opatrzył je własnoręcznym podpisem.
Oznacza to, że podatnik świadomie wprowadził do obrotu prawnego puste faktury, narażając budżet państwa na utratę wpływów z tytułu podatku VAT.
Zdaniem organów podatkowych
W konsekwencji organy podatkowe uznały, że faktury wystawione komputerowo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego tzw. puste faktury, które jednak podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podatnik złożył skargę od decyzji dyrektora izby skarbowej do WSA w Białymstoku. Podkreślił w niej, że wystawione faktury nie są pustymi fakturami, gdyż dokumentują jedną i tą samą usługę, i są zgodne ze stanem rzeczywistym, a ponadto nie zostały wprowadzone do obrotu. Zdaniem podatnika, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT wyłącznie w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a wykazana przez niego w fakturze VAT usługa jest czynnością pozorną.
Wyrok WSA w Białymstoku
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych powodów niż podane w skardze przez podatnika.
Sąd podkreślił, że podatnik dwukrotnie wystawił na rzecz spółki cywilnej faktury VAT dokumentujące te same zdarzenia gospodarcze - jedne w formie odręcznej, drugie w komputerowej. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że faktury wystawione w formie odręcznej zostały anulowane przed ich wydaniem odbiorcy. Z akt sprawy wynika, że podatnik posługiwał się tymi fakturami. W trakcie postępowania kontrolnego to właśnie te faktury podatnik przedłożył organowi podatkowemu.
Tego, że faktury „odręczne” zostały skutecznie wprowadzone do obrotu, nie zmienia fakt, że nie zostały przez podatnika podpisane. Polskie przepisy podatkowe nie nakładają bowiem obowiązku podpisywania faktur VAT. Byłoby to zresztą niezgodne z prawem UE, ponieważ art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE zabrania państwom członkowskim wprowadzania regulacji nakazującej podpisywanie faktur. W omawianej sprawie podatnik wprowadził do obrotu zarówno faktury odręczne, jak i komputerowe.
Zdaniem sądu, wprawdzie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, jednak dokonały błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.
| Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. |
Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje potencjalne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku, bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.
Z obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zwalania podatnika fakt, że do podwójnego wstawienia faktur VAT doszło na skutek nieprawidłowego działania biura rachunkowego. Przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur VAT.
Sąd stwierdził, że organy skarbowe miały zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych po raz drugi przez podatnika faktur VAT. Jednak w sposób nieprawidłowy określiły moment powstania obowiązku zapłaty podatku, zawartego w pustych fakturach. Puste faktury VAT w formie wydruków komputerowych zostały przez podatnika wystawione i wprowadzone do obrotu w kwietniu 2008 r., a zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur nie mógł powstać już w poszczególnych miesiącach 2007 r., jak przyjęły to organy obu podatkowe.
Zdaniem sądu na skutek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego organy podatkowe błędnie obciążyły podatnika obowiązkiem zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 roku wraz naliczanymi odsetkami za zwłokę. Zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powinna nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur - w tym przypadku w terminie do 25 maja 2008 r. (wyrok WSA w Białymstoku z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 278/11).
Podstawa prawna: - art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
