Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej

W spółce otrzymującej aport przychód nie powstanie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: updop), do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

U podmiotu wnoszącego aport przychodem jest natomiast - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak precyzuje przepis art. 12 ust. 1b pkt 1 i 2 updop przychód ten - w zależności, czy aport jest wnoszony do spółki powstającej, czy też do spółki już istniejącej - powstaje w momencie:

• zarejestrowania spółki albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Analogiczne regulacje znajdują się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią o tym odpowiednio przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), dalej: updof oraz art. 17 ust. 1a updof. Na uwagę zasługuje fakt, że są to przychody z kapitałów pieniężnych, które po zakończeniu roku opodatkowane są w ramach PIT-38.

W sposób szczególny ustala się koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów, czy też akcji w zamian za aport. Przychodem jest - jak już wskazywano - nominalna wartość udziałów (akcji). Koszty uzyskania przychodów są natomiast ustalane w zależności od tego, jaki jest przedmiot aportu. Należy przy tym zauważyć, że koszty uzyskania przychodów są ustalane tylko w przypadku, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takim bowiem przypadku przychód jest zwolniony od podatku dochodowego.

Kosztami uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za aport są:

1) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - wartość początkowa wkładu pomniejszona do dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (wartość księgowa);

2) jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały, akcje w innych spółkach, bądź wkłady w spółdzielni:

            a) ich wartość nominalna, jeśli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć;

            b) koszty ich nabycia (objęcia), jeśli nie zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny (zostały zakupione);

            c) wartość przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) określona na dzień objęcia teraz wnoszonych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, jeśli wnoszone teraz udziały (akcje) lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

3) jeśli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe (rzeczy i prawa niebędące środkami trwałymi, lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), wówczas kosztami uzyskania są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych tych składników majątku.

W związku z przyjęciem aportu ponoszone są pewne wydatki (akty notarialne, opłaty za wpisy do KRS i ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym etc.). W praktyce jest sporne, czy spółka (przyjmująca aport i ponosząca te koszty) ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Można się bowiem spotkać z poglądem, że te koszty są ponoszone w celu podwyższenia kapitału zakładowego, a więc w celu uzyskania wartości, które nie są przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Koszty ponoszone w tym celu nie są więc kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu podatkowego. Oznacza to brak prawa do zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów (patrz wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, LEX nr 41524).

Pogląd taki jest jednak poddawany krytyce. Wskazuje się bowiem, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, podatnik nie działa (ponosząc koszty) tylko po to, aby podnieść kapitał zakładowy (nie jest to cel sam w sobie), ale działa po to, aby za pomocą podniesionego kapitału zakładowego móc uzyskiwać przychody. Tym samym podniesienie kapitału zakładowego ma związek z uzyskiwaniem przychodów. To zaś oznacza, że koszty z tym związane mogą być kosztami podatkowymi (tak np. K. Knapik w glosie do cytowanego poprzednio wyroku, Glosa 1/2004, s. 33).

Kwestia powyższa nadal pozostaje sporna w orzecznictwie i praktyce. Przykładowo w wyrokach WSA w Warszawie: z 28 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1982/07, z 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 44/08 (oba publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) składy orzekające opowiedziały się za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywodząc to prawo z pośredniego ich wpływu (poprzez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej.

Z kolei ten sam sąd (WSA w Warszawie) w wyroku z 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 546/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), krytykując wyroki powołane wyżej, stwierdził, że w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 - zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Tekst opublikowany: 2 lipca 2009 r.