Pracodawcy, chcąc zachęcić pracowników do podjęcia pracy właśnie u nich, a nie u konkurencji, coraz częściej poza atrakcyjnym wynagrodzeniem oferują dodatkowe świadczenia o charakterze niepieniężnym. Do najczęściej spotykanych w praktyce, poza samochodem służbowym, telefonem komórkowym, bezpłatnym zakwaterowaniem, dodatkowych świadczeń tego rodzaju należy stała opieka medyczna finansowana ze środków pracodawcy. Z tekstu dowiesz się, czy od wartości pieniężnej usług medycznych należne są składki na ZUS, kiedy wartość usług medycznych nie stanowi podstawy wymiaru składek na ZUS, a także w jaki sposób ustalić wartość pieniężną usług medycznych
Atrakcyjność stałej opieki medycznej dostrzegają również sami pracownicy, którzy w dobie pogoni za karierą, którą łączy się z pracą po kilkanaście godzin dziennie, stresem i brakiem czasu na urlop wypoczynkowy oraz podupadającej publicznej opieki zdrowotnej, chcą sobie, a niejednokrotnie także członkom rodziny, zapewnić łatwy dostęp do dobrych usług medycznych.
Poza niewątpliwymi korzyściami, które pracownik odnosi dzięki zapewnionej przez pracodawcę stałej opiece medycznej, z otrzymaniem świadczeń opieki zdrowotnej mogą łączyć się określone obowiązki publicznoprawne, w tym obowiązek opłacenia i rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Jak ustalamy podstawę wymiaru składek na ZUS?
Stosownie do art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 z późn. zm., dalej: ustawa systemowa), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych stanowi również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r.,nr 164, poz. 1027 z późn. zm., dalej: ustawa zdrowotna), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowych tych ubezpieczonych.
Z kolei za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych – co wynika z orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA z 10 lutego 2005 r., sygn. akt 1038/03) – decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.
Jakie świadczenia są wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS?
Okoliczność, iż dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest jednoznaczna z tym, że od tego świadczenia pracodawca ma obowiązek potrącić składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika. Niektóre przychody ze stosunku pracy są bowiem wolne od składek na przedmiotowe ubezpieczenia.
I tak, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika nie stanowią wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, a także przychody wymienione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).
Jakkolwiek zasiłki i świadczenie rehabilitacyjne z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego nie są w świetle przepisów podatkowych przychodami ze stosunku pracy, art. 18 ust. 2 ustawy systemowej stanowi, że również tego rodzaju przychody są wolne od składek na ubezpieczenia społeczne.
W zakresie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne jest nieco inaczej. Wyłączone są co prawda z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika przychody wymienione w § 2 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia oraz zasiłki i świadczenie rehabilitacyjne z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, ale składki na ubezpieczenie zdrowotne są należne od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną.
Należy ponadto pamiętać, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika pomniejsza się o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe sfinansowane z jego środków i nie stosuje się do niej ograniczenia w postaci rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Czy od wartości pieniężnej usług medycznych należne są składki na ZUS?
Zgodnie z tym, co zostało stwierdzone już wcześniej, do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych zalicza się m.in. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy.
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nieodpłatnym świadczeniem jest określona korzyść uzyskana pod tytułem dartym, czyli w zamian za tę korzyść ani obecnie, ani w przyszłości nic się nie świadczy (wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Jako przykład takich nieodpłatnych świadczeń organy podatkowe wskazują zapewnienie pracownikowi usług medycznych czy też wykupienie polisy ubezpieczeniowej (wyjaśnienia Ministra Finansów z 31 października 1995 r., znak: PO 5/1-0788-3656/95).
Interpretacja przepisów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, należy do właściwości organów podatkowych. Stąd też ZUS z uwagi na to, że przepisy regulujące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne odwołują się do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, często przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne sięgają po interpretacje organów podatkowych dotyczących tego podatku.
Od 2007 r. organy podatkowe prezentują interpretację przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, ale fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W ocenie organów podatkowych przychodem nie jest wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Taka interpretacja przepisów podatkowych została przedstawiona m.in. w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 2 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/DPC/415-24/07/PK oraz postanowieniu naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 14 września 2007 r., sygn. 1471/DPF/415/71/2007/PP. Do tej interpretacji przychylają się też niektórzy przedstawiciele doktryny (np. Piotr Sidor „Opodatkowanie świadczeń medycznych jako przychodu korzystających z nich pracowników”, Doradca Podatnika z 29 listopada 2007 r.). Znajduje ona uznanie również w sądach administracyjnych, np. wyrok WSA z 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 oraz wyrok WSA z 4 lipca 2008 r., sygn. akt SA/Wr 383/08.
Nie zmienia tego nawet okoliczność, że pracodawca za wykupione pracownikom usługi medyczne uiszcza opłatę zryczałtowaną. Organy podatkowe wskazują bowiem, że pracodawca, znając wysokość zryczałtowanej opłaty, jaką uiszcza za usługi medyczne, oraz liczbę pracowników uprawnionych do tych usług, może określić wysokość przychodu przypadającego na danego pracownika. Jednocześnie organy podatkowe odwołują się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka1719/96. W wyroku tym sąd stwierdził, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.
Warto przypomnieć, że wcześniej organy podatkowe (np. wyjaśnienia Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r., znak: PO 3-7301/722-770/WK/97, pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2004 r., sygn. BI/005/0166/04) prezentowały pogląd, że jeżeli określenie wartości usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla poszczególnych pracowników nie jest możliwe np. z uwagi na zryczałtowaną formę opłaty za te usługi, to świadczenia te nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.
Zgodnie z aktualną interpretacją organów podatkowych przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych usług medycznych zapewnianych pracownikowi przez pracodawcę nie powstaje w momencie skorzystania przez pracownika z usługi medycznej, ale w momencie, w którym pracownik uzyskuje możliwość skorzystania z wykupionych przez pracodawcę usług medycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wartość pieniężna usług medycznych zapewnionych pracownikowi przez pracodawcę stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika. Nie zmienia tego okoliczność, iż pracodawca za przedmiotowe usługi płaci opłatę zryczałtowaną.
PRZYKŁAD
Firma budowlana zapewnia swoim 100 pracownikom abonamenty medyczne, które uprawniają do kilku fakultatywnych usług medycznych (abonament nie obejmuje usług medycyny pracy) realizowanych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Z tego tytułu firma budowlana uiszcza na rzecz niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej miesięczną opłatę zryczałtowaną w wysokości 25.000 zł. Z uwagi na wysokość tej opłaty oraz liczbę pracowników objętych abonamentem medycznym miesięczny przychód z tego tytułu każdego z pracowników, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, wynosi 250 zł. W związku z tym pracodawca ma obowiązek od tego przychodu odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Kiedy wartość usług medycznych nie stanowi podstawy wymiaru składek na ZUS?
Poza usługami medycyny pracy wolna od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników jest wartość pieniężna usług medycznych, do których znajduje zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Na mocy tego przepisu wolna od składek jest korzyść materialna polegająca na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne usług medycznych, do której pracownik ma prawo zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.
| Należy jednak pamiętać, że tego rodzaju korzyść materialna jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika tylko wówczas, gdy przynajmniej częściowo płaci on za nią. |
W konsekwencji wolna od składek nie jest wartość pieniężna tych usług medycznych, które w całości finansowane są ze środków pracodawcy.
PRZYKŁAD
Na mocy obowiązującego w spółce z o.o. regulaminu wynagradzania każdy z pracowników, który przepracował w tej spółce co najmniej 3 lat, ma prawo do abonamentu medycznego w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej obejmującego fakultatywne usługi medyczne. Wartość pieniężna tego abonamentu wynosi 300 zł i w 30% jest finansowana przez pracownika, a w 70% przez spółkę. Wartość przedmiotowego abonamentu nie stanowi jednak podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Czy wartość usług medycyny pracy jest wolna od składek na ZUS?
Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi wartość usług z zakresu medycyny pracy (np. badanie lekarskie wstępne, okresowe, profilaktyczne), czyli tych usług medycznych, do których zapewnienia pracownikom zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw. Należy dodać, że wartość usług medycyny pracy jest także wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.
W jaki sposób ustalić wartość pieniężną usług medycznych?
Dla tych usług medycznych, które stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika, nieodzowne jest ustalenie ich wartości pieniężnej.
Pracodawca powinien uczynić to zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Z przepisu tego wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,
- jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o., której przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, każdemu pracownikowi wykupuje abonament medyczny w prywatnym zakładzie opieki zdrowotnej uprawniający do podstawowych usług medycznych. Za każdy taki abonament spółka z o.o. płaci temu zakładowi opieki zdrowotnej 300 zł. Z uwagi na to, że podstawowe usługi medyczne, do których są uprawnieni pracownicy spółki z o.o., nie wchodzą w zakres jej działalności gospodarczej, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen ich zakupu, czyli w przypadku każdego z tych pracowników jest to kwota 300 zł.
Podstawa prawna: - art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1–2, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 z późn. zm.),
- art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),
- art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
- art. 14a–14p ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
- § 2 ust. 1 pkt 6 i pkt 26 oraz § 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).
- art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),
- art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
- art. 14a–14p ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
- § 2 ust. 1 pkt 6 i pkt 26 oraz § 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).
Tekst opublikowany: 3 listopada 2008 r.
