Składka OC za członków władz spółki a koszty podatkowe

W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-192/09-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiedział na pytanie: czy składka, która zostanie opłacona przez spółkę za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki, stanowi jej koszty poniesione w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop).

Sądy administracyjne potwierdzają w wydawanych wyrokach kierunek wykładni dokonywany przez organy podatkowe.

Spółka zamierzała zawrzeć umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków jej władz, kadry kierowniczej i pracowników, wystąpiła więc z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Wysokość składki miała być ustalona w oparciu o:

• ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia,
• okres ubezpieczenia,
• rodzaj działalności gospodarczej spółki,
• jej kondycję finansową,
• wielkość majątku,
• historii szkodowości, itp.

Składka miała zostać określona w kwocie ryczałtowej i nie byłaby rozdzielona na konkretne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia. Spółka jako ubezpieczający, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 808 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kc), chciała zawrzeć umowę na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie miał być imiennie wskazany.

Ubezpieczonymi w ramach polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki miały zostać:

• osoby piastujące funkcje w organach spółki (m.in. członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę i będący akcjonariuszami spółki, członkowie rady nadzorczej),
• osoby wcześniej piastujące ww. funkcje,
• osoby, które obejmują te funkcje w okresie ubezpieczenia,
• spadkobiercy ww. osób,
• współmałżonkowie ww. osób,
• pracownicy spółki,
• inne kategorie osób (prokurenci i inni przedstawiciele prawni).

Krąg osób ubezpieczonych przez cały okres ubezpieczenia miał pozostać otwarty i ewentualnie skonkretyzować się w momencie zgłoszenia roszczenia.

Spółka stała na stanowisku, że składka za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki, która została opłacona przez nią, może stanowić koszt spółki poniesiony w celu uzyskania przychodów, ponieważ ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki jest ubezpieczeniem szkód osób trzecich (a nie samego ubezpieczonego), które mogą powstać w wyniku uchybień ubezpieczonego podczas wykonywania powierzonych mu obowiązków w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka władz.

Spółka uznała także, że ma jednocześnie bezpośredni interes majątkowy (art. 821 kc) w posiadaniu takiego ubezpieczenia, ponieważ jest podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Zdaniem spółki, wydatki poniesione na opłacenie składki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki i stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów tej spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Ograny podatkowe uznały stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Wydatki, które spółka zamierzała ponieść na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia członków zarządu i rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej nie miałyby na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

• na życie (grupa 1 dział I),
• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
• wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
• wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
• choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 - 13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem (np. prezes spółki i inni członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, osoby wcześniej piastujące te funkcje oraz osoby obejmujące te funkcje w okresie ubezpieczenia, pracownicy spółki) i jednocześnie nie można ich uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Z powołanego przepisu, zdaniem organu podatkowego, wynika że również składki opłacane na rzecz osób niebędących pracownikami Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (np. spadkobiercy, współmałżonkowie, prokurenci i inni przedstawiciele prawni) - skoro ustawodawca wprost wykluczył składki zapłacone za pracowników, to tym bardziej nie mogą stanowić kosztów podatkowych składki opłacone na rzecz osób nie będących pracownikami.

Ponadto zaliczenie tych składek do kosztów uzyskania przychodów naruszałoby generalną zasadę uznawania wydatku za koszt podatkowy wyartykułowaną w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem nie zachodzi związek przyczyno - skutkowy mający wpływ na osiągnięcie przychodu przez spółkę.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Członek rady nadzorczej za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Wydatki poniesione na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki nie mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu, tak miedzy innymi orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/ Kr 1563/ 08).

Sąd uznał, że kosztem podatkowym nie mogą być składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Oznacza to, że wydatki poniesione na ubezpieczenie członków organów spółki od odpowiedzialności cywilnej nie są zaliczane do kosztów.


W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W niniejszej sprawie WSA oddalił skargę spółki, gdyż zdaniem Składu orzekającego wykładnia językowa powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ podatkowy jest wystarczająca i prawidłowa.

Tekst opublikowany: 12 sierpnia 2009 r.