Nowości
RSS
Ważny od 2007-09-28 do 2007-12-31
Różnice między MSR a polskimi zasadami rachunkowości
Mimo że ustawa o rachunkowości jest stopniowo harmonizowana z MSR, można doszukać się wielu rozbieżności między tymi regulacjami. Dotyczy to w szczególności wyceny aktywów i zobowiązań oraz ujmowania przychodów i kosztów. Sprawdź, jakie są różnice między MSR a polskimi zasadami rachunkowości.
Podstawową różnicą między przepisami z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: uor) a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Finansowej (MSR/MSSF) jest zakres przedmiotowy tych uregulowań.
Ustawa o rachunkowości obejmuje następujące obszary rachunkowości:
- prowadzenie ksiąg rachunkowych,
- inwentaryzację,
- wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
- łączenie się spółek,
- sprawozdawczość finansową,
- zasady badania i ogłaszania sprawozdań finansowych,
- ochronę danych,
- odpowiedzialność karną.
MSR/MSSF odnoszą się jedynie do jednego z obszarów, a mianowicie sporządzania sprawozdań finansowych. Nie regulują zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych czy sposobu dokumentacji operacji gospodarczych.
W porównaniu z ustawą o rachunkowości standardy są zdecydowanie bardziej szczegółowe, ponieważ dotyczą wybranych składników sprawozdania finansowego, jak na przykład MSR 2 „Zapasy” czy MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” lub wybranych branż działalności (MSR 41 „Rolnictwo”, MSR 12 „Umowy o usługi budowlane”).
Cechą wspólną standardów jest ich struktura, na którą zazwyczaj składają się: cel, zakres, definicje, zasady wyceny, prezentacja w sprawozdaniu finansowym oraz zasady ujawniania dodatkowych informacji i objaśnień. Zestawienie obowiązujących MSR/MSSF zawiera tabela 1.
Tabela 1. Zestawienie MSR/MSSF obowiązujących w 2007 r.
| Lp. | Nr MSR/MSSF | Nazwa MSR/MSSF |
| MSR 1 | Prezentacja sprawozdań finansowych | |
| MSR 2 | Zapasy | |
| MSR 7 | Rachunek przepływów pieniężnych | |
| MSR 8 | Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości | |
| MSR 10 | Zdarzenia następujące po dniu bilansowym | |
| MSR 11 | Umowy o budowę. | |
| MSR 12 | Podatek dochodowy | |
| MSR 14 | Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności | |
| MSR 16 | Rzeczowe aktywa trwałe | |
| MSR 17 | Leasing | |
| MSR 18 | Przychody | |
| MSR 19 | Świadczenia pracownicze | |
| MSR 20 | Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa | |
| MSR 21 | Skutki zmian kursów wymiany walut obcych | |
| MSR 23 | Koszty finansowania zewnętrznego | |
| MSR 24 | Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych | |
| MSR 26 | Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych | |
| MSR 27 | Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych | |
| MSR 28 | Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych | |
| MSR 29 | Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji | |
| MSR 31 | Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach | |
| MSR 32 | Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja | |
| MSR 33 | Zysk przypadający na jedną akcję | |
| MSR 34 | Śródroczna sprawozdawczość finansowa | |
| MSR 36 | Utrata wartości aktywów | |
| MSR 37 | Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe | |
| MSR 38 | Wartości niematerialne | |
| MSR 39 | Instrumenty finansowe: ujmowane i wycena | |
| MSR 40 | Nieruchomości inwestycyjne | |
| MSR 41 | Rolnictwo | |
| MSSF 1 | Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy | |
| MSSF 2 | Płatności w formie akcji własnych | |
| MSSF 3 | Połączenia jednostek gospodarczych | |
| MSSF 4 | Umowy ubezpieczeniowe | |
| MSSF 5 | Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalności zaniechana | |
| MSSF 6 | Poszukiwania i ocena złóż mineralnych | |
| MSSF 7 | Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji |
Źródło: Opracowanie własne.
Inną, łatwą do zauważenia różnicą, jest szczegółowość. W ustawie o rachunkowości zasady wyceny wszystkich aktywów i zobowiązań oraz zasady ustalania wyniku finansowego zostały ujęte w rozdziale czwartym (art. 28-44 uor). Tymczasem każdy MSR/MSSF zawiera szczegółowe regulacje dotyczące wyceny. Innym przykładem mogą być rezerwy, którym ustawa o rachunkowości poświęca w zasadzie jeden artykuł, a w regulacjach międzynarodowych został wyodrębniony MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
Mimo że kolejne nowelizacje ustawy o rachunkowości zbliżają polskie przepisy do MSR/MSSF, wciąż występują niewielkie rozbieżności, których przykłady prezentuje tabela 2.
Tabela 2. Przykładowe rozbieżności między uor i MSR/MSSF
| Lp. | Pozycja bilansowa | Różnica | Nr MSR/MSSF |
| Rzeczowe aktywa trwałe | Zgodnie z uor do kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych zaliczasz odsetki od kredytów inwestycyjnych opłacone do momentu przyjęcia środka trwałego do używania. W świetle MSR nr 23, koszty finansowania zewnętrznego powinieneś ująć na wynik finansowy w okresie, w którym zostały poniesione. | MSR 16, MSR 23 | |
| Rzeczowe aktywa trwałe | Zgodnie z uor przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych nie uwzględnia się przewidywanych kosztów likwidacji i montażu po zakończeniu użytkowania. Natomiast zgodnie z MSR 16 na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się również szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty renowacji miejsca, w którym się on znajdował i do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem tego składnika. | MSR 16 | |
| Rzeczowe aktywa trwałe, Wartości niematerialne i prawne | Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zgodnie z uor, wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. MSF/MSSF przewidują zbliżone zasady wyceny, z tą różnicą, że w świetle rozwiązań międzynarodowych istnieje możliwość wyboru pomiędzy modelem wyceny opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, a modelem opartym na wartości przeszacowanej, którego podstawą wyceny jest wartość godziwa. | MSR 16, MSR 38 | |
| Koszty prac badawczych i rozwojowych | Zgodnie z uor do kosztów prac rozwojowych są zaliczane koszty poniesione przez jednostkę na własne potrzeby, powstałe przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli spełnione są następujące warunki określone w art. 33, ust 2 uor. Zgodnie z MSR nr 38 "Wartości niematerialne" w sprawozdaniach finansowych odmiennie ujmuje się prace badawcze i rozwojowe. Koszty prac badawczych są zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań pojętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej obciążają wynik finansowy w momencie ich poniesienia. Natomiast nakłady poniesione na prace rozwojowe są składnikiem wartości niematerialnych. | MSR nr 38 | |
| Nieruchomości inwestycyjne | Zgodnie z uor nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się na dzień bilansowy według zasad przewidzianych dla środków trwałych, wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Tymczasem MSR 40 zaleca wycenę nieruchomości według wartości godziwej. | MSR 40 | |
| Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia | Uor nie przewiduje wydzielenia w bilansie środków trwałych przeznaczonych do zbycia. Według MSSF nr 5 należy wydzielić składnik aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży. Wycena składników przeznaczonych do zbycia następuje przez porównanie niższej z kwot: wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. | MSSF 5 | |
| Części zapasowe | Części zapasowe oraz wyposażenie związane z serwisem zgodnie z uor jest traktowane jak składnik zapasów. MSR 16 zaleca wykazywanie istotnych części zamiennych oraz awaryjnego wyposażenie jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jest prawdopodobne, że składniki te będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. W sytuacji, gdy części zamienne mogą być wykorzystane dla poszczególnych środków trwałych, powinny być ujmowane jako rzeczowe aktywa trwałe. W związku z zaleceniami MSR 16 aktywa obrotowe nie obejmują części zamiennych, które będą wykorzystywane dłużej niż 12 miesięcy. | MSR 16 | |
| Zapasy | Uor dopuszcza wycenę rozchodu zapasów z zastosowaniem metod: FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło – pierwsze wyszło), cen przeciętnych oraz szczegółowej identyfikacji cen. Natomiast MSR nr 2 „Zapasy” nie przewiduje zastosowania metody LIFO, ze względu na możliwość zwiększenia kosztów w warunkach inflacyjnych. | MSR 2 | |
| Należności i zobowiązania | Zgodnie z uor należności w bilansie ujmujesz w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności, czyli po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące. Zobowiązania ujmujesz w kwocie wymagającej zapłaty. Mimo, że MSR/MSSF nie odkreślają zasad wyceny należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług, w niektórych wypadkach (należności o okresie wymagalności powyżej 180 dni) są korygowane o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową a ich wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, określonej jako stopa WIBOR 6M. | ||
| Ujemna wartość firmy | Zgodnie z uor, ujemna wartość firmy, czyli nadwyżka przejętych aktywów netto wycenionych według wartości godziwej nad ceną nabycia określonej jednostki gospodarczej lub zorganizowanej części jest ujmowana w rozliczeniach międzyokresowych. MSR/MSSF nie dopuszczają nie wykazywania w bilansie ujemnej wartości firmy. | MSR 40 | |
| Straty i zyski nadzwyczajne | Uor określa straty i zyski nadzwyczajne jako straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Straty i zyski nadzwyczajne zostały również wpisane do układu rachunku zysków i strat (poz. M – wariant kalkulacyjny, poz. J – wariant porównawczy). MSR 1 nie dopuszcza wykazywania w sprawozdaniu finansowym pozycji nadzwyczajnych | MSR 1 | |
| Instrumenty finansowe | Uor dopuszcza wycenę papierów wartościowych w wartości historycznej lub według wartości godziwej. MSR 39 nakazuje, co do zasady, wycenę papierów wartościowych z prawem do kapitału według wartości godziwej. | MSR 39 |
Źródło: Opracowanie na podstawie: W. Gos: Podstawowe różnice między bilansem sporządzonym wg ustawy o rachunkowości a bilansem zgodnie z MSR, Polska Akademia Rachunkowości, Newsletter „E-rachunkowość” 2007, nr 9.
Przedstawione wyżej różnice nie wyczerpują tematu, jednak umożliwiają ocenę zakresu rozbieżności. Należy spodziewać się stopniowego dostosowywania polskiego prawa bilansowego do regulacji międzynarodowych, o czym świadczą na przykład standardy opracowane przez Polski Komitet Standardów Rachunkowości.
Autor: dr Stanisław Hońko, pracownik naukowo-dydaktyczny Instytutu Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego
Ostatnia aktualizacja: 28.09.2007
Autor: Stanisław Hońko
