Nowości
RSS
Ważny od 2007-01-18 do 2007-12-31
Różnice kursowe od 1 stycznia 2007 r. - jakie są zalety i wady nowych rozwiązań?
Podjęcie decyzji o wyborze metody rachunkowej wymaga namysłu i wnikliwej analizy przewidywanego wpływu różnic kursowych z wyceny aktywów i pasywów, a także pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych na podstawę opodatkowania, a tym samym na wysokość podatku. Nietrafny lub nieprzemyślany wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych może spowodować wzrost obciążeń podatkiem dochodowym.
Sprawdź, jakie są wady i zalety nowych rozwiązań.
Sprawdź, jakie są wady i zalety nowych rozwiązań.
Wprowadzone 1 stycznia 2007 r. zmiany w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) oraz ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), zasadniczo zmieniły m.in. dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, wpływających na podstawę opodatkowania.
Obie te ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przewidują możliwość ustalania różnic kursowych odpowiednio na podstawie przepisów art. 15a updop lub art. 24c updof, albo jako rozwiązanie alternatywne – po spełnieniu określonych warunków, według zasad zawartych w przepisach o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor).
Przyjęcie metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, bez wnikania w szczegóły oznacza, że na wysokość podstawy opodatkowania wpływać będą również niezrealizowane różnice kursowe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych.
Co zrobić, aby stosować nową metodę?
Z wyboru tej metody mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, stosujący przepisy o rachunkowości, zawarte w ustawie o rachunkowości lub w międzynarodowych standardach rachunkowości (MSR i MSSF), jeżeli na ich podstawie sporządzają sprawozdania finansowe.
Warunkiem umożliwiającym przyjęcie rozwiązań „księgowych” w zakresie ustalania różnic kursowych jest poddawanie badaniu przez podmiot uprawniony sprawozdań finansowych za lata stosowania tej metody, również w przypadku gdy jednostka nie podlega obowiązkowi badania na podstawie art. 64 uor.
Dodatkowym jednak warunkiem stosowania przepisów rachunkowych, w kwestii ustalania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego, jest zawiadomienie na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ściśle określonym, nieprzekraczalnym terminie.
Podatnicy kontynuujący działalność muszą dokonać tego zawiadomienia w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, od początku którego chcą stosować przepisy o rachunkowości, natomiast podatnicy rozpoczynający działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.
Należy pamiętać, że rezygnacja z ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości będzie możliwa dopiero po minimum 3-letnim okresie jej stosowania. Chcąc zmienić metodę, podatnicy muszą również zawiadomić na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego - w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, od początku którego mają zamiar ustalać różnice kursowe do celów podatkowych w sposób określony w art. 15a updop oraz w art. 24c updof.
Różnice kursowe według przepisów o rachunkowości
Podjęcie decyzji o wyborze metody rachunkowej wymaga namysłu i wnikliwej analizy przewidywanego wpływu różnic kursowych z wyceny aktywów i pasywów, a także pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych na podstawę opodatkowania, a tym samym na wysokość podatku. Rozważania powinny dotyczyć nie tylko wzrostu lub spadku kursów walutowych w kolejnych kilku latach, ale także obecnej i przyszłej wielkości aktywów oraz pasywów, jak również pozycji pozabilansowych, w walutach obcych, gdyż wzrost lub spadek kursów walutowych wywierać będzie odmienne skutki w przypadku wyceny aktywów i pasywów.
| Nietrafny lub nieprzemyślany wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych może spowodować wzrost obciążeń podatkiem dochodowym. |
Metoda stricte podatkowa
Nowelizacja ustaw o podatku dochodowym przyniosła nie tylko możliwość wyboru, ale także zmieniła dotychczasowe przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych na potrzeby podatkowe.
Stosując metodę określoną w art. 15a updop lub w art. 24c updof, która nie wymaga zawiadomienia urzędu skarbowego, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zrezygnował z podziału na:
- różnice kursowe dotyczące przychodów, które jako dodatnie powodowały ich zwiększenie, natomiast jako ujemne, przychody te zmniejszały, oraz
- różnice kursowe dotyczące kosztów, które mając charakter dodatni, zmniejszały wcześniej zarachowane koszty uzyskania przychodów, natomiast posiadając znak ujemny - powodowały ich zwiększenie.
Od 1 stycznia 2007 r. dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody do opodatkowania, natomiast różnice ujemne zwiększają koszty ich uzyskania.
Podobnie jak w przepisach o rachunkowości przychodem jest nadwyżka dodatnich zrealizowanych różnic kursowych nad ujemnymi, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.
Tym samym, sposób ewidencjonowania w księgach rachunkowych dodatnich oraz ujemnych „zrealizowanych” różnic kursowych stał się podobny na gruncie rachunkowości oraz rozliczeń podatkowych.
Obie ustawy o podatku dochodowym wymieniają enumeratywnie przypadki, w których powstają różnice kursowe dodatnie oraz różnice kursowe ujemne (art. 15a ust. 2-3 updop oraz art. 24c ust. 2-3 updof).
Zgodnie z tymi przepisami dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Dwa ostatnie przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat spłaty kredytów (pożyczek), zarówno w przypadku ich udzielenia, jak i otrzymania.
Analizując wymienione sytuacje, w których powstają dodatnie różnice kursowe, należy uznać, że mimo innego sformułowania przepisów są one podobne jak przed nowelizacją ustaw o podatku dochodowym. Natomiast to, co rzuca się w oczy, to przede wszystkim inne określenie kursów walutowych, stosowanych przy wyliczeniu różnic kursowych.
Jak określić kurs walutowy przy wyliczaniu różnic kursowych?
Obecnie ustawodawca nie używa już określeń „kurs kupna lub kurs sprzedaży banku, z którego korzysta podatnik”, zastępując je mianem „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Takim kursem może być m.in. kurs kantorowy lub inny.
Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, np. w przypadku wpływu środków na rachunek walutowy, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, dla danej waluty, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Zilustrowaniu „podatkowej” metody ustalania różnic kursowych służy poniższy przykład odnoszący się do powstania przychodu i zapłaty należności w euro. Chcąc wyliczyć prawidłowo różnice kursowe, należy przede wszystkim ustalić dzień powstania przychodu lub kosztu, ponieważ z datą tą związany jest konkretny, średni kurs ogłaszany przez NBP dla danej waluty.
PRZYKŁAD
Spółka X z o.o. w ramach WDT sprzedała towary o wartości 10.000 euro. Przychód został zaewidencjonowany pod datą 20 czerwca (dzień wydania towaru nabywcy). Do przeliczenia na złote polskie zastosowany został średni kurs NBP (z 19 czerwca) w wysokości 4,00 zł/euro.
Ewidencja księgowa będzie przebiegać następująco:
40.000 zł – Wn konto 203 – „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”,
40.000 zł – Ma konto 730 – „Sprzedaż towarów”, oraz
ewidencja kosztu własnego (Wn konto 735 - „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu), Ma konto 330 - „Towary”).
Transakcja spełnia warunki do zastosowania stawki 0% w VAT. Zapłata za towar wpłynęła na rachunek bankowy spółki 12 lipca.
Wariant I – Spółka nie posiada rachunku walutowego
W związku z brakiem rachunku walutowego bank „zakupił” 40.000 euro, stosując kurs 4,10 zł/euro i uznał rachunek bieżący spółki kwotą 41.000 zł. Kurs kupna banku jest w tym przypadku kursem faktycznie zastosowanym.
Księgowanie na podstawie wyciągu bankowego:
41.000 zł - Wn konto 131 – „Bieżący rachunek bankowy”,
41.000 zł - Ma konto 203 - „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”.
Ewidencja dodatniej różnicy kursowej:
1.000 zł - Wn konto 203 - „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”,
1.000 zł - Ma konto 754 – „Inne przychody finansowe”
Wariant II – Spółka posiada rachunek walutowy
Do przeliczenia zapłaty na złote, na podstawie art. 15a ust. 4 updop, powinien zostać zastosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania zapłaty, ponieważ w tym przypadku nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym.
Średni kurs NBP z 11 lipca ustalony został na poziomie 4,20 zł/euro.
Księgowanie w spółce na podstawie wyciągu bankowego będzie wyglądać następująco:
42.000 zł - Wn konto 135 – „Walutowy rachunek bankowy”,
42.000 zł - Ma konto 203 - „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”
Wyliczenie i zaksięgowanie dodatniej różnicy kursowej:
2.000 zł - Wn konto 203 - „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”,
2.000 zł - Ma konto 754 – „Inne przychody finansowe”
Zazwyczaj zgromadzone na rachunku walutowym środki pochodzą z otrzymanych zapłat należności lub zakupu walut. Wpływają one w różnych terminach, gdy obowiązują różne kursy tej samej waluty. W takim przypadku należy wyznaczyć kolejność wyceny środków w walucie obcej dla ich rozchodu, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego, tzn:
przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – metoda FIFO,
przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) – metoda LIFO.
W praktyce najczęściej stosowaną i najmniej kłopotliwą metodą ustalania rozchodu jest metoda FIFO – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”.
Ustawy o podatku dochodowym wymieniają również przypadki powstawania ujemnych różnic kursowych. Ujemne różnice kursowe powstają w dokładnie takich samych sytuacjach co dodatnie, jednakże przy odwrotnym oddziaływaniu zmian kursu walutowego.
Oznacza to, że jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote, według kursu średniego, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania (zapłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, to powstaną różnice kursowe dodatnie. Natomiast jeżeli pierwotnie zaewidencjonowana wartość przychodu okazałaby się wyższa w złotych niż wartość przychodu przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia uzyskania zapłaty – wówczas powstaną różnice kursowe ujemne.
To samo dotyczy przypadku zarachowania kosztu i zapłaty związanego z tym zobowiązania, zaciągnięcia czy udzielenia kredytu lub pożyczki, z tym zastrzeżeniem, że wzrost wartości zobowiązań (w złotych) w stosunku do pierwotnego poziomu powoduje powstanie ujemnych różnic kursowych, natomiast spadek złotowej wartości zobowiązań w chwili zapłaty będzie przyczyną powstania dodatnich różnic kursowych.
Za koszt poniesiony na potrzeby ustalania różnic kursowych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), natomiast za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym różnice kursowe będą powstawać także, w przypadku rozliczeń na zasadzie kompensaty należności i zobowiązań. Jest to rozwiązanie słuszne.
Kilka uwag odnośnie do metody alternatywnej
Podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, mają obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust.2 updop oraz 14b ust. 3 updof).
Wycena ta do celów podatkowych powinna być dokonywana:
- na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub
- na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
- tylko na ostatni dzień roku podatkowego,
z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może zostać w tym czasie zmieniany.
Przy analizie powyższego przepisu mogą powstać pewne wątpliwości, kogo dotyczy ustalanie różnic kursowych od pozabilansowych pozycji w walutach obcych, skutkujące przychodami lub kosztami uzyskania przychodów na gruncie podatkowym.
Pozycje pozabilansowe w walutach obcych pełnią szczególną rolę w rachunkowości banków oraz zakładów ubezpieczeń. W rachunkowości jednostek prowadzących działalność produkcyjną, handlową lub usługową występują również należności warunkowe, np. z tytułu otrzymanych poręczeń lub weksli na zabezpieczenie, oraz zobowiązania warunkowe z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, poręczeń wekslowych i in. Są one ewidencjonowane na kontach pozabilansowych oraz wykazywane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Zmiany wartości złotowej tych „pozycji pozabilansowych” w walutach obcych, np. udzielonego poręczenia dla kredytu w euro, nie wpływają na wynik finansowy do czasu powstania zobowiązania o charakterze bezwarunkowym.
Wydaje się, że zmiana złotowych wartości należności lub zobowiązań warunkowych, ujętych na kontach pozabilansowych w księgach rachunkowych jednostek niebędących bankami lub zakładami ubezpieczeń nie powinna skutkować powstaniem różnic kursowych, wpływających na podstawę opodatkowania, ponieważ zmiany wartości złotowej nie są one odnoszone na konta wynikowe, a tym samym nie wpływają na wynik finansowy.
Zasady wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy i na koniec innego okresu sprawozdawczego oraz ujmowanie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych na dzień ich przeprowadzenia, a także ustalanie różnic kursowych na dzień zapłaty (zamknięcia rozrachunku), sprzedaży walut reguluje art. 30 uor. Przepisy te nie uległy zmianie przy okazji nowelizacji ustaw o podatku dochodowym.
Obowiązujące na gruncie rachunkowości zasady ustalania tzw. zrealizowanych różnic kursowych z operacji bieżących są w zasadzie zbieżne z obowiązującymi po 1 stycznia 2007 r. zasadami ewidencjonowania różnic kursowych na podstawie przepisów stricte podatkowych. Pewnego rodzaju rozbieżności odnoszące się np. do definicji kursów walutowych na gruncie zasad rachunkowości nie mają większego znaczenia.
Jakie są różnice w ustalaniu różnic kursowych między obiema metodami?
Zasadnicza różnica w ustalaniu na gruncie podatkowym różnic kursowych na podstawie obu metod, wymienionych w ustawach podatkowych, polega na uwzględnianiu lub nie w podstawie opodatkowania tzw. niezrealizowanych różnic kursowych, powstających w przypadku wyceny posiadanych przez jednostkę aktywów i pasywów w walutach obcych.
Zawarte w ustawie o rachunkowości zasady ustalania różnic kursowych należy jednak uzupełnić dodatkowymi postanowieniami updop oraz updof, które są istotne dla rozliczeń podatkowych, w zakresie różnic kursowych, ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Otóż art. 9b ust. 5 updop oraz art. 14b ust. 6 updof stanowi, że „w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, na podstawie przepisów o rachunkowości, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego”.
Niebezpieczeństwa związane z metodą rachunkową
Jak wiadomo, z punktu widzenia zasad rachunkowości różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie. Natomiast z punktu widzenia podatkowego różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, na potrzeby rozliczeń podatkowych, muszą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów, w zależności od ich charakteru, pod datą 1. dnia następnego roku podatkowego, tzn. roku podatkowego, który rozpoczyna przynajmniej 3-letni okres stosowania metody „rachunkowej”.
Niestety, może to spowodować znaczne komplikacje związane z ewidencjonowaniem w księgach rachunkowych różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego, ponieważ zgodnie z zasadą podwójnego zapisu nie ma możliwości wykazania przychodów lub kosztów roku poprzedniego, gdyż w bilansie otwarcia wykazywana jest zbiorcza pozycja wszystkich przychodów i kosztów, którą stanowi wynik finansowy netto, uzyskany za poprzedni rok obrotowy.
Pozostaje zatem jedynie możliwość zaewidencjonowania przychodów lub kosztów z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych - w przysłowiowym zeszycie albo na kontach „pozabilansowych” i „pozawynikowych”, na których nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu.
Wprowadzone na początek roku podatkowego dodatnie lub ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej na koniec roku podatkowego powinny być „ręcznie” korygowane o skutki następnych wycen aktywów i pasywów w walutach obcych.
W przypadku rezygnacji z „rachunkowej” metody ustalania różnic kursowych, podatnicy mają obowiązek zaliczyć na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości (z operacji bieżących i wyceny bilansowej) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, a od pierwszego dnia następnego roku podatkowego stosować zasady w zakresie ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a updop i art. 24c updof.
Jak się wydaje, nowa metoda ustalania różnic kursowych na potrzeby podatkowe nie będzie cieszyć się zbytnią popularnością wśród podatników ze względu na ryzyko, pewne niejasności odnośnie do stosowania zasad rachunkowości na gruncie podatkowym oraz dość znaczne skomplikowanie, zamiast spodziewanego uproszczenia ewidencjonowania różnic kursowych w księgach rachunkowych.
Autor: Autor: Jan Zadura, księgowy, autor wielu publikacji z dziedziny rachunkowości i podatków
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Jan Zadura
