Rozliczanie transakcji wewnątrzwspólnotowych

Jeśli współpracujesz z kontrahentami z zagranicy z pewnością jest to istotna dla Ciebie zmiana, z którą przyjdzie Ci się zmierzyć w tym roku. Sprawdź zatem, jak funkcjonują magazyny konsygnacyjne i jaka jest korzyść z ich wprowadzenia.

Jedną z najważniejszych zmian dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego jest wprowadzenie magazynów konsygnacyjnych. Zanim jednak wyjaśnię, czym są magazyny konsygnacyjne, chciałbym przypomnieć ogólny schemat transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Transakcja wewnątrzwspólnotowa ma miejsce wówczas, gdy wykonywana jest dostawa towarów pomiędzy dwoma podatnikami VAT, a towary będące jej przedmiotem w wyniku tej dostawy są wysyłane (transportowane) z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Najprostszą sytuacją jest, gdy towary będące przedmiotem dostawy mogą być od razu odebrane przez nabywcę. Wówczas bez wątpliwości przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest wykonana dostawa, jest transport – mamy więc do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową.

Zdarzają się jednak takie sytuacje, najczęściej w przypadku stałych kontaktów handlowych, że dostawca ma towar, którego chciałby się już pozbyć (chciałby już wykonać jego dostawę), choćby po to, by zwolnić swoją przestrzeń magazynową, lecz towar ten niekoniecznie jest w danym momencie potrzebny dostawcy. Właśnie w takich sytuacjach pomocą mają służyć magazyny konsygnacyjne.

Dla uzmysłowienia tego, jak funkcjonują magazyny konsygnacyjne i jaka jest korzyść z ich wprowadzenia, warto pokazać na przykładzie, jak tego rodzaju transakcje były realizowane dotychczas.

W Polsce, dla podmiotów z innych państw członkowskich, handel łączył się zatem z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków administracyjnych (koniecznością rejestracji w Polsce dla celów podatkowych i rozliczania podatku od przemieszczeń towarów do Polski).

Podobny problem dotyczył polskich podatników, którzy dostarczali towary do magazynów położonych w innych państwach członkowskich; stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania tych transakcji było rozbieżne. Niektóre organy podatkowe dopuszczały uznanie, że są to transakcje wewnątrzwspólnotowe, inne zaś nakazywały traktować taką sytuację na zasadach ogólnych.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem magazyn konsygnacyjny to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE w Polsce, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Magazyn może być prowadzony zatem tylko przez podatnika, który jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE (na NIP z kodem PL). Do magazynu tego mogą przychodzić towary z innego państwa członkowskiego, które są do tego magazynu dostarczane przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Należy w tym miejscu przytoczyć jeszcze definicję prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Jest ona zawarta w art. 2 pkt 27d ustawy o VAT i zgodnie z nią jest to podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

Istotną cechą magazynów konsygnacyjnych w Polsce jest to, że muszą być one prowadzone (i obsługiwane) przez takich podatników, którzy mają sami pobierać z nich towary. Nie mogą to być towary przeznaczone dla innych podmiotów. Ponadto towary te mają im służyć do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej.

Przepisy ustawy o VAT określają pewne wymogi, od spełnienia których uzależnione jest prowadzenie magazynu w Polsce. Wskazują one na podmioty, które mogą prowadzić magazyn, określają jakie towary mogą być przedmiotem transakcji poprzez magazyn, a ponadto wyrażają zasady dotyczące prowadzenia ewidencji towarów.

Przede wszystkim jednak podmiot, który ma zamiar prowadzić magazyn powinien złożyć stosowne zawiadomienie do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć – w formie pisemnej – przed pierwszym wprowadzeniem towarów do danego magazynu.

Przepisy nie określają wzoru zawiadomienia. Wskazują natomiast konieczne elementy takiego oświadczenia. W piśmie należy więc zawrzeć:

• oświadczenie podatnika o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego,
• dane stron transakcji,
• adres magazynu,
• oświadczenie unijnego dostawcy, że będzie dokonywał dostawy towarów do danego magazynu.

Wzór zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego

Wspomniałem już, że magazyn w Polsce może prowadzić tylko podatnik, który jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podmiot ten musi być jednocześnie podatnikiem, który pobiera towary z magazynu i wówczas dochodzi do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dostawcą (podmiotem, który wprowadza swoje towary do magazynu z zagranicy) może być tylko podatnik podatku od wartości dodanej, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Nie może być on również zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, ani jako podatnik czynny, ani jako podatnik zwolniony. Jeśli taki podmiot jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, wówczas w transakcjach z nim, polski podatnik nie może korzystać z magazynu konsygnacyjnego.

Określone warunki związane są także z towarami będącymi przedmiotem transakcji dokonywanych przez magazyn konsygnacyjny. Oczywiście towary te powinny dotrzeć do polskiego magazynu z terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ma natomiast ograniczeń co do rodzaju towarów, jakie mogą być przedmiotem transakcji poprzez magazyn konsygnacyjny. Może to być każdego rodzaju towar (przy czym należy pamiętać, że niektóre towary, np. wyroby akcyzowe podlegają warunkom wynikającym z odrębnych przepisów). Przepisy zastrzegają tylko, że towary (nabywane poprzez magazyn) mają służyć działalności produkcyjnej lub usługowej prowadzonej przez nabywcę, który prowadzi magazyn konsygnacyjny i nie mogą być używane do działalności handlowej.

Podkreślić także trzeba, że z prowadzeniem magazynu konsygnacyjnego związane są dodatkowe obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze.

Podatnik prowadzący magazyn konsygnacyjny i nabywający towary przez ten magazyn, jest obowiązany prowadzić bieżącą ewidencję tych towarów. Przepisy nie określają wzoru ewidencji, ograniczając się do wskazania jej elementów. Ewidencja powinna zawierać daty wprowadzenia towarów do magazynu i pobrania ich z magazynu oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Ewidencja towarów tworzona przez podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny może wyglądać następująco:

Lp.	Nazwa towaru	Jednostka miary	Ilość	Data wprowadzenia do magazynu	Data pobrania z magazynu
1.
2.
3.

Istotą funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego jest to, że towary, które są do niego wprowadzane przez dostawcę, są w nim przechowywane przez pewien czas, a później, w razie potrzeby są z niego pobierane przez nabywcę (i jednocześnie podmiot, który prowadzi magazyn).

Okres przechowywania towarów w magazynie w Polsce jest neutralny podatkowo – obowiązek podatkowy powstawać ma z chwilą pobrania towarów z magazynu.

Jeśli ujawnią się braki (niedobory) dotyczące towarów przechowywanych w magazynie albo zostanie stwierdzone ich zniszczenie, wtedy przyjmuje się, że ich pobranie (co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego) z magazynu konsygnacyjnego nastąpiło w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeśli nie można tego momentu ustalić – w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie.

Jeśli towary nie są faktycznie wyprowadzane z magazynu, lecz są zużywane przez prowadzącego magazyn wewnątrz magazynu, to wówczas uważa się, że pobrano je z magazynu (co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego) z chwilą ich użycia (spożytkowania) w magazynie.

Przepisy ustawy o VAT określają także skutki dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez polskich podatników z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych położonych w innych państwach członkowskich.

Przepisy dotyczące takich transakcji są zawarte są w przepisach art. 20a ustawy o VAT. Dotyczą one dostawy towarów do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu.

Definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie o VAT w istocie odpowiada magazynowi typu call-of, który prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z tego magazynu pobiera. W niektórych państwach funkcjonują również tzw. składy konsygnacyjne, będące magazynami prowadzonymi przez podmiot trzeci, z których towary pobierają różni nabywcy.

Istotą uproszczeń związanych z dokonywaniem dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że dla polskiego podatnika obowiązek podatkowy od takiej dostawy powstanie w momencie pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Samo zaś dostarczenie towarów do zagranicznego magazynu konsygnacyjne jest neutralne; nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

Magazyny (składy) konsygnacyjne funkcjonują w następujących państwach: Austria, Belgia, Cypr, Czechy, Dania, Finlandia, Francja, Holandia, Irlandia, Litwa, Łotwa, Malta, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.

W innych państwach członkowskich nie ma takich regulacji, a zatem nie można z nimi handlować przy wykorzystaniu składów konsygnacyjnych (za: K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).

Warunkiem zastosowania uproszczeń jest prowadzenie przez polskiego podatnika, który wprowadza towary do zagranicznego magazynu, ewidencji towarów przemieszczanych do tego magazynu.

Przepisy nie określają obowiązującego wzoru tej ewidencji. Ewidencja powinna zawierać datę przemieszczenia towarów i ich dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Ewidencja towarów przemieszczanych do magazynu konsygnacyjnego może wyglądać następująco:

Lp.	Nazwa towaru	Jednostka miary	Ilość	Data dostarczenia do magazynu	Data dostawy (pobrania z magazynu)
1.
2.
3.

Dokonana z dniem 1 grudnia 2008 r. nowelizacja wprowadziła również nowe zasady wykazywania dostaw wewnątrzwspólnotowych wykonywanych przez podatników. Wydłużono okres, w którym podatnik może oczekiwać na otrzymanie od swojego kontrahenta dokumentów potwierdzających, że miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W dotychczasowym stanie prawnym polski podatnik musiał dostać dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową (aby móc ją wykazać ze stawką 0% VAT) przed terminem złożenia deklaracji za okres, w którym dostawę wykonano.

Nowe przepisy przewidują, że jeśli podatnik (rozliczający się miesięcznie) nie dostanie dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres miesięczny, jeżeli okres ten jest ostatnim w kwartale, wówczas nie wykazuje tej dostawy w swojej ewidencji i deklaracji za ten okres. Dostawę należy wykazać w ewidencji sprzedaży za następny okres rozliczeniowy, przy czym trzeba będzie ją wykazać ze stawką krajową, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, podatnik nie posiada stosownych dokumentów.

Jeśli natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce w miesiącu, który jest pierwszym lub drugim miesiącem w danym kwartale kalendarzowym, to wówczas brak dokumentów (potwierdzających wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy) do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc, skutkuje tym, że dostawa ta nie jest wykazywana w ewidencji i rozliczeniu za ten miesiąc.

Podatnik powinien wykazać dostawę w deklaracji i w ewidencji za ten miesiąc, dla którego ma dowody potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Dostawę należy jednak wykazać najpóźniej w deklaracji i w ewidencji za ostatni miesiąc danego kwartału kalendarzowego. Jeśli do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za ten właśnie ostatni miesiąc podatnik nie będzie miał stosownych dokumentów, to wówczas wykaże tę dostawę ze stawką krajową.

Zasady te mają zastosowanie głównie względem podatników, którzy rozliczają się za okresy miesięczne, a nie kwartały. Dla tych ostatnich zastosowanie ma reguła, że odpowiednie dowody (dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową) powinni oni uzyskać do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany kwartał.

Tekst opublikowany: 16 lutego 2009 r.