Rozliczanie kosztów zgodnie z prawem bilansowym

Jeśli chodzi o różnice między rozliczaniem kosztów w prawie podatkowym a prawem bilansowym, to pamiętać należy, że prawo podatkowe nie wprowadza zasad, które każe stosować prawo bilansowe.

Prawo podatkowe nie akceptuje ani zasad kontynuacji działania ani zasady memoriału. Poza tym prawo podatkowe nie wprowadza też obowiązującej w prawie bilansowym zasady ostrożności, która w rachunkowości prowadzi do akceptowania kosztów, które dla celów podatkowych mogą być odliczone w późniejszym terminie.

Również i zasada współmierności przychodów do kosztów nie jest w prawie podatkowym tym samym czym w prawie bilansowym, zatem wiele kosztów uzyskania przychodów od strony podatkowej rozliczana jest w innym momencie niż w prawie bilansowym.

Zasada memoriałowa oznacza, że w rachunkowości koszty ujmowane są w momencie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, niezależnie od momentu zapłaty związanego z tym zdarzeniem, a także bez względu na fakt i moment uzyskania dokumentu potwierdzającego takie zdarzenie.

Zasada ta oznacza również, że w księgach rachunkowych jednostki powinny ujmować wszystkie koszty i przychody związane z danym rokiem, niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione lub kiedy przypada ich termin płatności.

Do tego typu wydatków, które mogą być zaliczone do ksiąg rachunkowych bez ich poniesienia lub opłacenia, poza wskazanymi powyżej wydatkami na wynagrodzenia i składki na ZUS, można przykładowo zaliczyć:

• zrealizowane i przyjęte przez jednostkę firmę usługi, nawet w sytuacji, gdy nie zostały one przez dostawcę jeszcze zafakturowane,
• przekazane odbiorcy pod koniec roku obrotowego towary na podstawie umowy sprzedaży, także w sytuacji, gdy wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT albo z innych przyczyn, mogło nastąpić dopiero na początku następnego roku lub z jeszcze większym opóźnieniem,
• przyjęte przez jednostkę dostawy towarów lub materiałów niezafakturowane jeszcze przez kontrahenta.

Dodatkowo razem z zasadą memoriałową w rachunkowości stosuje się zasadę współmierności przychodów i kosztów, pozwalającą wyodrębnić koszty związane z przychodami danego okresu oraz w sposób jak najbardziej wiarygodny określić wynik finansowy danego okresu.

Zasada współmierności powoduje przesuwanie w czasie niewspółmiernych kosztów, natomiast zasada ostrożności powoduje rozliczanie w bieżącym okresie kosztów jeszcze nie poniesionych.

Pamiętać jednak należy, że pomimo braku jakichkolwiek odwołań w ustawach podatkowych do prawa bilansowego, sądy i organy podatkowego często takie odniesienia stosują. Również aktualnie obowiązujący sposób ustalania momentu poniesienia kosztów bezpośrednio nawiązuje do zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie w prawie podatkowym nie powinien być utożsamiany z kosztami pośrednimi znanymi prawu bilansowemu. W prawie bilansowym często koszt bezpośrednio związany z przychodem składa się z kosztów bezpośrednich (np. zużycia materiałów produkcyjnych) oraz z kosztów pośrednich (np. amortyzacji urządzeń, ich konserwacji itp.).

Odmienne rozliczanie kosztów w prawie podatkowym i prawie bilansowym najczęściej powstaje w odniesieniu do wydatków, co do których ustawy podatkowe wprowadzają wyjątki od ogólnych zasad rozliczania w czasie. Będzie więc tak na przykład w przypadku odsetek od kredytów, które w prawie bilansowym powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, którego dotyczą (za który zostały naliczone), a w prawie podatkowym za okres, w którym zostały faktycznie zapłacone.

Innym przykładem mogą być wydatki na zapłatę wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z prawem podatkowym powinny być rozliczane w momencie zapłaty, natomiast zasady prawa bilansowego nakazują rozliczanie ich w okresie, którego dotyczą.

Odwołując się do zasad rządzących prawem bilansowym zauważyć należy, że czasami podatnicy nie są w stanie dokonać przyporządkowania kosztów wydziałowych do określonych przychodów bez konieczności zastosowania kluczy rozliczeniowych.

Pewne koszty rozliczane mogą być proporcjonalnie w odniesieniu do określonej inwestycji (np. budowy) lub do określonego wyrobu w proporcji do kosztów bezpośrednich (co na przykład wynika z polityki rachunkowości jednostki), nie będąc jednocześnie kosztami ogólnego zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Świadczyć to jednak może o tym, że takie koszty wydziałowe nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tytułu usług budowlanych lub z tytułu produkcji wyrobów. W świetle powyższego, takie koszty wydziałowe należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tekst opublikowano: 25 września 2008 r.