Na przełomie roku otrzymujesz mnóstwo różnych faktur dokumentujących wydatki związane z ubiegłym i bieżącym rokiem lub latami kolejnymi, które musisz przyporządkować do właściwego okresu. Upewnij się, jak należy prawidłowo rozliczać koszty w czasie i jak je ujmować w KPiR.
W przypadku podatników rozliczających się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, musisz zapewnić prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla 2009 r. oraz ewentualnie zmodyfikować techniczne zasady ujmowania kosztów na 2010 r. Jest to także moment, kiedy powinieneś przyjrzeć się kosztom, które dotyczą 2 lat podatkowych.
Omawiając zasady dokonywania zapisów w KPiR szczególną uwagę należy zwrócić na zagadnienie dotyczące stosowanych metod rozliczania kosztów podatkowych w czasie, zgodnie z regulacjami wprowadzonymi 1 stycznia 2007 r. do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof). Zagadnienie to jest o tyle istotne, że ze względu na nieprecyzyjne regulacje ustawowe stanowi ono obecnie przedmiot szczególnego zainteresowania organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, a także przedmiot licznych sporów z organami kontrolnymi.
Metody rozliczania kosztów podatkowych od wielu lat budziły kontrowersje, ponieważ pojawiały się wątpliwości praktyczne dotyczące tzw. memoriałowego i kasowego ujmowania kosztów w KPiR.
Obecny stan prawny wynika z nowelizacji updof, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wtedy to zmianie uległy przepisy dotyczące potrącania kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wcześniejsze stanowiska dotyczące zasady memoriałowej albo kasowej prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są nieaktualne.
Od 2007 r. podatnicy prowadzący ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod księgowania kosztów w czasie:
- uproszczoną (czasami nadal określaną jako metoda kasowa) lub
- memoriałową.
Wybraną metodę powinieneś stosować do ujmowania wszystkich kosztów, jednak z pewnymi wyjątkami, m.in. kosztów z tytułu:
- zakupu towarów handlowych i materiałów podstawowych - wpisywanych do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży, z zastrzeżeniem § 30(§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.),
- wynagrodzeń pracowników - ujmowanych w księdze w momencie dokonania faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji (art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof),
- składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez podatnika jako płatnika tych składek oraz składek na FP i FGŚP - ujmowanych w księdze w momencie dokonania ich zapłaty (art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof),
- odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek, kredytów - ujmowanych w księdze z chwilą ich zapłacenia (art. 23 ust. 1 pkt 32 updof),
- odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy środki pieniężne zostały wpłacone na rachunek tego funduszu (art. 23 ust. 1 pkt 7 updof),
- różnic kursowych - ujmowanych w księdze z chwilą ich zrealizowania (art. 24c updof),
- zaniechanych inwestycji - są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 22 ust. 5e updof).
Jako zasada podstawowa została wskazana metoda uproszczona. Zgodnie z art. 22 ust. 4 updof koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Tak więc zasada uproszczona (kasowa) polega na ujmowaniu kosztów w dacie ich poniesienia, niezależnie od tego, do jakiego okresu się odnoszą. Za datę poniesienia na potrzeby stosowania metody uproszczonej należy zaś uważać datę wystawienia dokumentu, który jest podstawą księgowania w KPiR.
PRZYKŁAD
Podatnik stosuje metodę uproszczoną ujmowania kosztów w KPiR. W dniu 3 grudnia 2009 r. wykupił polisę na ubezpieczenie majątku jego działalności gospodarczej. Polisa jest ważna do 2 grudnia 2010 r. Powinieneś więc ująć koszt w dniu zawarcia polisy, czyli 3 grudnia 2009 r., niezależnie od tego, że polisa dotyczy przede wszystkim 2010 r.
PRZYKŁAD
Podatnik poniósł koszt opłaty leasingowej dotyczącej umowy za lata 2010-2013. A zatem ujmiesz wartość opłaty wstępnej jako koszt 2010 r. pod datą wystawienia faktury za opłatę wstępną.
Drugą metodą jest metoda memoriałowa. Jest ona przewidziana przede wszystkim dla podatników prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223), ale art. 22 ust. 6 updof daje możliwość jej stosowania także podatnikom prowadzącym KPiR.
| W przypadku wyboru metody memoriałowej istnieje warunek, by stale w każdym roku podatkowym księga była prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. |
Istota metody memoriałowej polega na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na:
- koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego,
- koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Przepisy ustawy wskazują, że koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b updof) powinny stanowić koszty tego roku, w którym zostały uzyskane przychody.
Problem w tym, że w ustawie nie ma definicji kosztów bezpośrednich.
W praktyce organów najczęściej pojawiają się stanowiska, iż są to wydatki:
- które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi,
- które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów albo koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem;
- których brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika.
Takie stanowiska znajdziesz między innymi w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, I/1/4231-8/07, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 1401/BP-II/4210-56/07/JM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 1401/BP-I/4210-52/07/MC.
Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Te zatem koszty powinny podlegać rozliczaniu w czasie.
PRZYKŁAD
Podatnik rozlicza koszty metodą memoriałową. W dniu 15 grudnia 2009 r. zawarł polisę ubezpieczenia dostaw towarów realizowanych w 2010 r. Powinieneś koszty tej polisy ująć jako koszty 2010 r., ponieważ są to koszty bezpośrednie sprzedaży (przychodów), która będzie realizowana w następnym roku podatkowym.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.
PRZYKŁAD
Podatnik rozliczający się metodą memoriałową otrzymał w lutym 2010 r. fakturę za usługi montażowe, które zostały zrealizowane przez jego podwykonawcę w 2009 r. Usługi te dotyczyły przychodów osiągniętych przez podatnika w 2009 r. Nie złożyłeś jeszcze rozliczenia PIT-36 w jego imieniu. Powinieneś zatem wartość kosztu uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za 2009 r.
PRZYKŁAD
Załóżmy, że podatnik, którego rozliczasz metodą memoriałową, otrzyma w marcu 2010 r. fakturę za usługi pośrednictwa sprzedaży za 2009 r. Sprzedaż, której dotyczy ta prowizja, była przychodem 2009 r. Złożyłeś już jego rozliczenie PIT-36. Powinieneś zatem wartość kosztu uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za 2010 r.
Rozliczaniu w czasie także będą podlegać koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami (art. 22 ust. 5c updof), potocznie zwane kosztami pośrednimi.
Koszty te, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Do kosztów innych niż bezpośrednie zaliczysz te koszty, których nie da się przyporządkować do konkretnego przychodu. Trudno w ich przypadku znaleźć bezpośredni związek pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu.
Mogą to być na przykład koszty:
- ubezpieczeń (majątkowych, komunikacyjnych, osobowych),
- prenumeraty czasopism fachowych i prasy,
- telefonów i Internetu,
- energii elektrycznej,
- opłat leasingowych (w szczególności opłaty wstępne i opłaty za zawarcie umowy leasingowej),
- opłat czynszowych,
- szkoleń pracowników,
- obsługi prawnej, doradztwa,
- reklamy, promocji,
- marketingowe,
- remontów,
- podatku od nieruchomości,
- ochrony mienia,
- obsługi bankowej, kredytów nieinwestycyjnych,
- materiałów biurowych,
- odpis roczny na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych itp.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzący KPiR metodą memoriałową otrzymał fakturę za reklamę swojej firmy za okres od lutego 2010 r. do marca 2011 r. Koszt reklamy to 25.000 zł. Powinieneś wiec 11/13 z tej kwoty przypisać jako koszt 2010 r. natomiast 2/13 jako koszt 2011 r.
PRZYKŁAD
Podatnik podpisał umowę na usługi szkoleniowe na lata 2010-2012. Szacowana wartość umowy to 150.000 zł. Otrzymał w styczniu fakturę za szkolenia przeprowadzane w 2010 r. na kwotę 12.000 zł. Koszty te jako koszty pośrednie będą kosztami 2010 r. Powinieneś je ująć w kol. 13 KPIR „Pozostałe wydatki”.
Wspólnicy spółki cywilnej podpisali w styczniu 2010 r. umowę leasingową dotyczącą 4-letniego leasingu samochodów. Otrzymali opłatę wstępną za tę umowę na kwotę 28.000 zł. Ponieważ umowa dotyczy 4 lat, powinna podlegać rozliczeniu w czasie. Kwota 7.000 zł dotyczy 2010 r.
Wspólnicy spółki cywilnej podpisali w styczniu 2010 r. umowę leasingową dotyczącą 4-letniego leasingu samochodów. Otrzymali opłatę wstępną za tę umowę na kwotę 28.000 zł. Ponieważ umowa dotyczy 4 lat, powinna podlegać rozliczeniu w czasie. Kwota 7.000 zł dotyczy 2010 r.
Rozliczanie raz do roku czy co miesiąc?
Ważną kwestią jest odpowiedź na pytanie, w jaki sposób należy dokonywać rozliczenia kosztów w ciągu roku podatkowego.
W praktyce możliwe są dwa podejścia do tego problemu:
- ujęcie jednorazowo całej kwoty kosztu dotyczącego 2010 r.,
- ujmowanie co miesiąc kwoty proporcjonalnie przypadającej na ten okres.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową otrzymał 10 grudnia 2009 r. fakturę za czynsz lokalu za okres grudzień 2009 - maj 2010 r. w kwocie netto 1.800 zł.
Możesz więc:
Możesz więc:
- ująć kwotę 300 zł jako koszt grudnia 2009 r. i kwotę 1.500 jako koszt stycznia 2010 r.;
- ująć kwotę 300 zł jako koszt grudnia 2009 r. i następnie po 300 zł od stycznia do maja 2010 r.
| Na prawidłowość podejścia opisanego w pkt a wskazuje między innymi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie(1401/BP-II/4210-23/07/ZO), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie odnoszą się jedynie do okresów rocznych, w związku z czym podatnik nie ma obowiązku rozdzielania kosztów dotyczących kilku lat podatkowych na poszczególne miesiące danego roku podatkowego. Wystarczające więc będzie wykazanie odpowiedniej kwoty kosztów we właściwym roku podatkowym”. |
Dzień poniesienia kosztu a rozliczanie kosztów w czasie
Aby odpowiedzieć na pytanie, które koszty należy rozliczać w czasie trzeba wskazać, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia kosztu. Problem określenia dnia poniesienia kosztu został uregulowany w dwóch przepisach: art. 22 ust. 5d i ust. 6b updof.
Od 1 tycznia 2009 r. art. 22 ust. 5d updof brzmi: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
Z kolei art. 22 ust. 6b ma brzmienie:„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu”.
Pojawia się wątpliwość, który z tych przepisów powinieneś stosować. Otóż w piśmie z 8 lutego 2007 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło wyjaśnienia, z których wynika, że art. 22 ust. 6b updof, co do zasady, ma zastosowanie do wszystkich podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Metoda rozliczania kosztów | Rodzaj kosztu | Moment ujęcia w KPiR |
uproszczona | wszystkie | w dacie wystawienia faktury |
memoriałowa | koszty bezpośrednie | - dotyczące danego roku podatkowego - w dacie wystawienia faktury - dotyczące innego roku podatkowego - w innej dacie niż data wystawienia faktury |
koszty pośrednie | w dacie wystawienia faktury, chyba że podlegają rozliczeniu w czasie |
Takie podejście oznacza, że jeśli stosujesz metodę uproszczoną, koszty powinieneś ujmować w KPiR pod datą wystawienia dokumentów je potwierdzających, czyli będzie to data wystawienia faktury, polisy ubezpieczeniowej, dowodu wewnętrznego. Nie będzie miało znaczenia, czy koszt jest kosztem bezpośrednim, czy kosztem innym niż koszt bezpośredni.
Natomiast jeśli stosujesz metodę memoriałową, to powinieneś analizować, czy koszt bezpośredni dotyczy przychodów okresu bieżącego, czy też przychodów następnych okresów. Powinieneś go ująć dopiero w tym okresie, do którego się odnosi. Koszty inne niż koszty bezpośrednie powinieneś z kolei rozliczać tak jak podatnicy stosujący metodę kasową (uproszczoną), czyli w dacie wystawienia dokumentów, które potwierdzają te koszty. Tylko w przypadku kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, musisz dokonać proporcjonalnego podziału kosztu na poszczególne lata podatkowe.
Podstawa prawna: - art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
- rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.)
- rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.)
