Rozliczanie kosztów i przychodów związanych z realizacją umów długoterminowych

Kontrakty długoterminowe odnoszą się do usług objętych długoterminową umową. Zazwyczaj ich rozpoczęcie, wykonywanie oraz zakończenie następują w różnych okresach sprawozdawczych. Implikuje to konieczność odpowiedniego (zgodnego z zasadami rachunkowości) przypisywania kosztów i przychodów danego kontaktu do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Pojęcie kontraktu długoterminowego nie zostało zdefiniowane ani w polskim prawie bilansowym, ani w regulacjach międzynarodowych. Do ustawy o rachunkowości, wprowadzono pojęcie niezakończonej usługi, w tym budowlanej. Natomiast opracowany przez polski Komitet Standardów Rachunkowości - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane bezpośrednio odnosi się jedynie do usług budowlanych.

Jednakże zgodnie z jego zaleceniami zasady rozliczania przychodów i kosztów można stosować także do innych umów o podobnym charakterze. Kwestie kontraktów długoterminowych uregulowane są również w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 11 Umowy o usługę budowlaną.

Pomimo tego iż ustawa o rachunkowości nie definiuje bezpośrednio niezakończonych usług, to można założyć, iż odnosi się ona do usług, w tym budowlanych, będących przedmiotem umowy, o okresie realizacji przekraczającym 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu.

W ustawie o rachunkowości (art. 34a ust 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. nr 152, poz. 1223, dalej:  uor) wyróżniono dwa rodzaje umów o usługę, w tym budowlaną. Zgodnie z kryterium podziału w postaci sposobu wyznaczania ceny, możliwe jest zawarcie umowy z ceną ustaloną na poziomie:

• kosztów powiększonych o narzut zysku - zwaną w KSR 3 umową koszt plus,
• ryczałtu - zwaną w KSR 3 umową w cenach stałych.

Niektóre umowy mogą mieć charakter mieszany, to znaczy wykazywać cechy obu typów umów. Wówczas KSR 3 (II.9) zaleca rozważenie zastosowania zasad ustalania przychodów i kosztów przewidzianych dla obu typów umów.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi (w tym budowlanej) ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten (jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi) za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (art. 34a ust. 1uor).

Dla umów typu koszt plus przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku (art. 34a ust. 3 uor).

Wówczas przychody danego okresu, zgodnie z VII.3 KSR 3, wyznacza się według wzoru:
P_t= K x WZ x NZ - (P₁ +...+ P_t-1)
gdzie:

     t- numer okresu realizacji umowy,
     P_t- szacowane przychody z umowy w okresie t,
     WZ -stopień zaawansowania umowy,
     P₁ + .... PK_t-1- przychody zaliczone do poprzednich okresów,
     K- zaktualizowany globalny budżet kosztów umowy,
     NZ - narzut zysku ustalony zgodnie z umową.

Natomiast w przypadku umów w cenach stałych, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, pod warunkiem że stopień zaawansowania usługi można ustalić wiarygodnie na dzień bilansowy.

Wówczas przychody danego okresu, zgodnie z VII.2 KSR 3, wyznacza się według wzoru:
P_t= P x WZ - (P₁ +...+ P_t-1)
gdzie:

     P- zaktualizowany globalny budżet przychodów z umowy.

Jeżeli na dzień bilansowy nie można wiarygodnie ustalić stopnia zaawansowania niezakończonej usługi lub całkowitego, przewidywanego kosztu jej wykonania, to przychód określa się na poziomie poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego w przyszłości jest możliwe (por. art. 34a ust 5 uor). Metoda ta określana jest metodą zysku zerowego.

Zgodnie z VII.4 KSR 3 przychody w danym okresie wyznacza wzór:
P_t = KRP_t - (P₁ +...+ P_t-1)
gdzie:

     KRP_t - rzeczywiste koszty poniesione w okresie t, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Natomiast koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z jej realizacją, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34c ust. 1 uor).

Jeżeli przychody z wykonania niezakończonej usługi są ustalane odpowiednio do stopnia jej zaawansowania w inny sposób niż metodą udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu przewidywanych strat związanych z wykonaniem usługi objętej umową.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej, zgodnie z VII.5 KSR 3, ustala się według wzoru:
K_t = K x WZ - (K₁ + .... +K_t-1)
gdzie:

     T - numer okresu realizacji umowy,
     K_t - szacowane koszty umowy w okresie t,
     WZ -stopień zaawansowania umowy,
     K₁ + .... +K_t-1- koszty zaliczone do poprzednich okresów,
     K - zaktualizowany globalny budżet kosztów umowy.

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły. Natomiast koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych (art. 34b uor).

Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody (art. 34a ust. 2 uor):

• udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• na podstawie obmiaru wykonanych prac,
• inną metodą

(pod warunkiem że metody te wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi).

W celu zastosowania metody kosztowej konieczne jest wyznaczenie kosztów niezbędnych do pełnego wykonania umowy, do których zalicza się:

• rzeczywiste, poniesione koszty, niezbędne dla wykonania umowy,
• przewidywane koszty, których poniesienie jest niezbędne do wykonania umowy wynikające z uaktualnionego globalnego budżetu kosztów umowy (por. IV.4 KSR 3).

Wówczas stopień zaawansowania umowy wyraża się wzorem:
Stopień zaawansowania umowy według metody kosztowej = koszty umowy rzeczywiście poniesione od daty jej rozpoczęcia do dnia bilansowego / (koszty umowy rzeczywiście poniesione od daty jej rozpoczęcia do dnia bilansowego + wymagające jeszcze poniesienia koszty niezbędne do pełnego wykonania umowy wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów umowy).

Zauważ, iż zarówno przewidywane koszty, jak i przychody mogą ulegać zmianie. W związku z tym, jednostki są zobowiązane weryfikować (nie później niż na dzień bilansowy) poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi.

Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację (por. art. 34c ust. 3 uor). Nie koryguje się przychodów i kosztów odniesionych na wynik finansowy w poprzednich okresach gospodarczych (VII.6 KSR 3).

Konieczność szacowania przychodów i kosztów w ramach rozliczania kontraktów długoterminowych powoduje powstawanie różnic przejściowych między wartościami zafakturowanych przychodów/poniesionych kosztów a szacunkami przychodów/kosztów. Aby umożliwić identyfikację różnic między kosztami poniesionymi a kosztami szacowanymi KSR 3 zaleca stosowanie konta Rozliczenie kosztów umów.

Konta rozrachunków		Koszty poniesione	Rozliczenie kosztów umów		Koszty szacowane	Konta kosztów

Saldo Wn tego konta oznacza wartościową przewagę kosztów poniesionych nad szacowanymi i jest wykazywane w bilansie jako RMK czynne (Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych).

Saldo Ma oznacza nadwyżkę kosztów szacowanych nad kosztami poniesionymi i jest prezentowane w bilansie jako RMK bierne (Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych).

Natomiast w celu ewidencji różnic między należnościami zafakturowanymi a szacowanymi przychodami zalecane jest stosowanie konta Rozliczenie przychodów z umów.

Konta przychodów		Przychody szacowane	Rozliczenie przychodów z umów		Należności zafakturo-wane	Konta rozrachunków

Saldo Wn tego konta oznacza przewagę wartościową przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi i jest wykazywane w bilansie jako Aktywa z tytułu niezakończonych usług długoterminowych.

Saldo Ma oznacza nadwyżkę należności zafakturowanych nad szacowanymi przychodami i jest prezentowane w bilansie jako RMP (Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych).

Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto założenie, że jednostki opisywane w przykładach nie ustalają aktywów, ani rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ewidencja kosztów w księgach w 2009 r.:

Wn konto Koszt sprzedanych usług                                         3 mln zł
Ma konto Koszty działalności  podstawowej - usługowej        3 mln zł.

Ewidencja kosztów w księgach w 2009 r.:

Wn konto Rozliczenie przychodów z umów                             3,6 mln zł
Ma konto Przychody ze sprzedaży                                          3,6 mln zł
Wn konto Rozliczenie przychodów z umów                             4 mln zł
Ma konto Rozrachunki                                                            4 mln zł.

W kolejnych latach należy analogicznie rozliczyć przychody szacowane i zafakturowane.

Regulacje KSR 3 pozwolą Ci rozwiązać wiele problemów Twojej jednostki związanych z rozliczaniem i ewidencją umów o długoterminową usługę. W przypadku braku rozwiązań krajowych, jednostka może również odnieść się do regulacji międzynarodowych, a więc w tej materii do rozwiązań MSR 11. Standardy te są w zasadzie spójne, co powinno ułatwić ich stosowanie.

Tekst opublikowano: 9 października 2009 r.